Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.10.2012 N 6759/12 (О.П. Гришина,"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2013 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.10.2012 N 6759/12

Для вычета НДС по экспортным операциям необходимо собрать пакет документов, подтверждающий право на применение нулевой ставки НДС. Это:

- контракт налогоплательщика либо его копии с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории России;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа России, производившего таможенное оформление вывоза товаров;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России*(1).

К сведению. На основании п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе товаров в третьи страны в таможенной процедуре экспорта через границу России с государством - членом таможенного союза (ТС), на которой таможенное оформление отменено, в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, подается в том числе таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров. При этом ст. 165 НК РФ не предусмотрено, что представляется таможенная декларация с отметками таможенного органа места убытия, свидетельствующими о вывозе товаров за пределы России.

Согласно инструкции, утвержденной решением Комиссии ТС, в графе "С" основного и добавочного листов декларации на товары (ДТ) под соответствующими номерами делаются отметки о принятом решении таможенного органа в отношении товаров, сведения о которых заявлены в этой ДТ, о проведении таможенного контроля. В частности, под номером 2 приводится дата, а также регистрационный номер выпуска товаров, если он должен указываться в соответствии с законодательством государства - члена ТС. Проставляются штамп в виде оттиска "Выпуск разрешен", подписи должностного лица и оттиск личной номерной печати.

Таким образом, в указанном выше случае в пакете подтверждающих документов подается таможенная декларация (ее копия), содержащая упомянутые отметки российского таможенного органа (Письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20900@).

На сбор документов отводится 180 дней (п. 9 ст. 165 НК РФ). Но за это время налогоплательщик может сменить режим налогообложения, например, перейти на УСНО. И тут возникают проблемы. В Налоговом кодексе не разъясняется, в каком порядке экспортер может возместить НДС (и может ли вообще), если после проведения экспортной операции он перешел с общего режима налогообложения на УСНО и пакет документов, подтверждающих экспорт и возможность применения ставки 0%, был собран уже после смены режима налогообложения.

С одной стороны, организация перестает быть плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), с другой - операция, по которой заявляется вычет, была произведена в тот период, когда организация являлась плательщиком НДС. Соответственно, у нее должно остаться право на возмещение НДС по этой операции.

Минфин считает, что в ситуации, когда отгрузка товаров на экспорт и сбор полного пакета документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, относятся к последнему налоговому периоду, в котором применялась общая система налогообложения, налогоплательщик имеет право на возмещение сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), несмотря на подачу налоговой декларации по этому налогу в периоде применения УСНО (Письмо от 11.11.2009 N 03-07-08/233). Иными словами, финансисты настаивают на том, что необходимым условием возмещения экспортного НДС является представление в налоговый орган соответствующего пакета документов, подтверждающих ставку 0%, в тот период, когда налогоплательщик применяет ОСНО.

Московские налоговики в Письме от 12.08.2011 N 16-15/079549 высказывают аналогичное мнение: в случае, когда отгрузка товара на экспорт произошла до перехода на УСНО, а пакет документов для подтверждения ставки 0% собран после перехода, оснований для применения данной ставки и вычетов по этим экспортным операциям нет.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что судебные решения по рассматриваемому вопросу неоднозначны. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 24.10.2011 N А19-5573/2011, отказывая налогоплательщику в праве на возмещение экспортного НДС в ситуации, когда пакет подтверждающих документов был им представлен уже в статусе "упрощенца", указал следующее.

Право на применение нулевой ставки, равно как и обязанность по представлению декларации по НДС и пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставлено только плательщику данного налога. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением случаев ввоза товаров в РФ.

В силу п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Если документы не были собраны в течение 180 дней, то НДС начисляется по ставке 18% в периоде отгрузки.

Таким образом, налоговая база по спорным экспортным операциям определена налогоплательщиком в период применения УСНО, когда у него уже не было ни обязанности по сбору пакета экспортных документов, ни права на возмещение спорной суммы. Следовательно, инспекция правомерно начислила НДС по ставке 18% и отказала в возмещении экспортного налога.

Аналогичные выводы содержат постановления ФАС СЗО от 21.02.2007 N А52-2850/2006/2, ФАС ВВО от 23.03.2006 N А29-3764/2005а, в которых также подчеркивается, что правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС при применении налоговой ставки 0% могут пользоваться только плательщики этого налога. Организации-экспортеры, не собравшие и не представившие в налоговый орган до перехода на УСНО документы, которые перечислены в ст. 165 НК РФ, таким правом не обладают.

Вместе с тем суды, рассматривая подобные споры, нередко приходили к противоположным выводам. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 20.03.2006 N А35-162/05-С3 отметил, что факт перехода экспортера на УСНО не может являться основанием для отказа в возмещении налога, уплаченного поставщикам экспортированного товара, при условии, что экспорт состоялся до такого перехода.

Заявленный к вычету налог по товарам, экспортируемым до перехода на УСНО, может быть возмещен, если налоговая декларация представлена за тот период, когда общество находилось на общей системе налогообложения и, соответственно, являлось плательщиком НДС. Право на возмещение предъявленного налога не зависит от смены режима налогообложения (постановления ФАС ПО от 06.12.2007 N А65-21054/2006-СА1-42-23, ФАС СЗО от 13.02.2006 N А66-8175/2005).

При наличии неоднородной правоприменительной практики экспортеру, применяющему ОСНО и планирующему перейти на УСНО, приходилось учитывать отрицательные моменты такого перехода, а также риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов, поскольку нормами гл. 21 и 26.2 НК РФ не регламентирован порядок реализации права налогоплательщика на применение льготной налоговой ставки 0% в тех случаях, когда налоговая база по экспортным операциям, имевшим место в период применения налогоплательщиком общепринятой системы налогообложения, будет сформирована только в периодах применения УСНО.

Казалось бы, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 6031/08, в котором арбитры в свое время поддержали налогоплательщика, должно было положить конец спорам относительно правомерности возмещения НДС по экспортной операции, совершенной до смены режима налогообложения с ОСНО на УСНО. Чаще всего именно так и случается. Но бывают и исключения, например, Постановление ФАС ВСО N А19-5573/2011, в котором арбитры совсем забыли об указанном решении Президиума ВАС.

В связи с этим служителям Фемиды 9 октября 2012 года пришлось вновь рассматривать вопрос о возмещении экспортного налога в ситуации, когда экспортная отгрузка была произведена налогоплательщиком до перехода на "упрощенку", а подтверждающие документы были собраны после перехода на этот спецрежим. Инициатором на этот раз выступил налоговый орган, который предпринял попытку обжаловать решение, вынесенное в Постановлении ФАС ПО от 09.02.2012 N А72-5102/2011 в пользу организации-экспортера.

Остается надеяться, что решение, принятое в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.10.2012 N 6759/12, не постигнет участь решения, принятого в Постановлении Президиума ВАС РФ N 6031/08, и арбитражные суды и контролирующие органы впоследствии не будут его игнорировать. Соответственно, у организации-экспортера появится шанс беспрепятственно воспользоваться правом на возмещение экспортного НДС в период, когда плательщиком такого налога она уже не является.

Суть доводов, позволивших высшим арбитрам принять решение в пользу экспортера, заключается в следующем. Глава 21 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в праве представить по истечении 180-дневного срока полный пакет документов для подтверждения экспорта. Если такие документы будут представлены в инспекцию, налогоплательщику гарантируется право на возмещение налога в порядке, определенном ст. 176 НК РФ.

Переход налогоплательщика на применение УСНО не предусмотрен Налоговым кодексом в качестве основания для прекращения его права на получение возмещения НДС по экспортным операциям, облагаемым по налоговой ставке 0% и совершенным в период применения ОСНО.

Таким образом, перейдя на "упрощенку", организация не утрачивает право на получение возмещения по НДС за период, в котором она находилась на общей системе налогообложения и являлась плательщиком этого налога.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кроме того, может возникнуть необходимость представить иные документы, их перечень будет зависеть от вида экспортируемых товаров, способов их перемещения через границу и иных условий (ст. 165 НК РФ). Например, если экспортируемые товары не происходят с территории Российской Федерации, в налоговый орган помимо перечисленных документов представляется копия заявления об уплате НДС при ввозе товаров на территорию России с отметкой налогового органа, подтверждающей факт уплаты налога.