Корректировочные и исправленные счета-фактуры: когда и зачем? (М.В. Подкопаев, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2013 г.)

Корректировочные и исправленные счета-фактуры: когда и зачем?

Для налогоплательщиков всегда был непростым вопрос о том, как вносить исправления в счета-фактуры. Необходимость этого может быть вызвана разными причинами, а разъяснения чиновников не всегда проясняли ситуацию.

Положение отчасти изменилось после вступления в силу Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137). Однако появилась необходимость различать исправление счетов-фактур и их корректировку. По указанному постановлению для той и другой операции есть свои особенности и даже формы.

Итак, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. При повторном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (Письмо Минфина России от 05.09.2012 N 03-07-09/127).

Главные особенности такого счета-фактуры в том, что в нем указываются (п. 5.2 ст. 169 НК РФ):

- наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата его составления;

- порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- товары (работы, услуги), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) с указанием количества (объема) товаров (работ, услуг) до и после их уточнения;

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

- разница между показателями, по которым осуществляется изменение, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Об особенностях исправления счетов-фактур в Налоговом кодексе ничего не говорится. Из Постановления N 1137 можно понять, что исправленный счет-фактура заполняется в том же порядке, что и обычный, то есть исходный, за исключением шапки. Но он составляется в случае наличия ошибок, то есть если данные, указанные в первоначальном счете-фактуре, неправильно отражают фактически произведенную операцию по исполнению сделки (Письмо ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182).

При этом надо различать реальное изменение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, произошедшее в результате изменений условий договора сторонами, и такое изменение как результат технической ошибки. Во втором случае корректировочный счет-фактура не составляется, необходимо сделать исправление исходного документа (письма ФНС России от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@ *(1), Минфина России N 03-07-09/125, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102).

Рассмотрим эти нюансы на примерах.

Возврат товаров

Какой счет-фактура выставляется в случае возврата товаров от покупателя поставщику, зависит от того, поставил ли покупатель возвращаемые товары на учет, а также является ли покупатель плательщиком НДС. Согласно п. 7 пп. "а" Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур*(2) в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем-налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров.

Покупатель - плательщик НДС

Если покупатель - плательщик НДС успел поставить товары на учет, то счет-фактуру придется составлять ему, причем это надо сделать в обычном порядке.

Если же он не поставил товары на учет, то, очевидно, ему необходимо проинформировать об этом продавца. По согласованию между двумя сторонами тот составляет корректировочный счет-фактуру, исключив из него по сравнению с исходным возвращенные товары (письма ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@ *(3), Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-11/280, от 07.08.2012 N 03-07-09/109).

Покупатель не является плательщиком НДС

В этом случае независимо от наличия факта постановки покупателем товаров на учет продавец должен выставить ему корректировочный счет-фактуру (письма Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-09/96, от 24.07.2012 N 03-07-09/89), ведь обязанность составлять счета-фактуры возложена только на плательщиков НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Покупатель отказался от приемки всей партии товаров

Если покупатель правомерно отказался от приемки всей партии товаров и после постановки у себя на учет возвращает ее продавцу, он должен составить счет-фактуру на всю такую партию. Однако если он не поставил товар на учет, то все необходимые действия, как мы указали, должен совершить продавец.

Налоговая служба в Письме от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@ высказала мнение, что в этом случае счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном п. 4 ст. 172 НК РФ. При этом она сослалась на п. 2 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, которое отменено в связи с вступлением в силу Постановления N 1137*(4).

По нашему мнению, правильно в такой ситуации составить корректировочный счет-фактуру, как и в случае частичного возврата товара, пусть и на всю сумму ранее поставленного товара. Такой счет-фактура предоставит продавцу право на вычет НДС.

Утилизация продавцом некачественных товаров

Бывает, что покупатель принял товары на учет, но часть их признается негодной и по договоренности с продавцом уничтожается. В этом случае не происходит возврата товаров, поэтому покупатель никаких счетов-фактур не составляет. Корректировочный счет-фактуру должен оформить продавец (Письмо Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-09/66).

Также в любом случае продавец выставляет корректировочный счет-фактуру, если среди поставленных товаров зафиксирована недостача, в частности, на основании первичного документа (двустороннего акта), подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением количества отгруженных товаров (Письмо ФНС РФ от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100@).

Уточнение реквизитов

После того, как счет-фактура выставлен, может появиться необходимость уточнить указанные в нем реквизиты продавца или покупателя по причине ошибки или их изменения. В этом случае, по нашему мнению, необходимо оформить исправленный счет-фактуру. Правда, Минфин, видимо, считает иначе. В Письме от 04.09.2012 N 03-07-08/264 рассмотрена ситуация, когда сначала выставлен счет-фактура, потом непосредственно в него без оформления нового внесены изменения реквизитов, а затем составлен корректировочный счет-фактура.

Чиновники справедливо указали, что при оформлении корректировочного счета-фактуры данные реквизиты должны соответствовать реквизитам продавца и покупателя, действительным на момент составления корректировочного счета-фактуры, и что нормами ст. 169 НК РФ отражение в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не запрещено. В связи с этим, по их мнению, в случае изменений каких-либо реквизитов, в том числе наименований, адресов продавца или покупателя товаров (работ, услуг), приходящихся на период времени между датой составления счета-фактуры при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и датой составления корректировочного счета-фактуры, в последнем могут быть дополнительно отражены реквизиты, указанные в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура.

Мы считаем, что при уточнении реквизитов к исходному счету-фактуре должен был быть составлен исправленный, реквизиты из которого перенесены в корректировочный счет-фактуру. Если же реквизиты указываются в дополнение к уже имеющимся, тогда, действительно, составлять исправленный счет-фактуру необязательно, можно дополнить исходный (см. также Письмо ФНС России от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@).

Например, в п. 5 Правил ведения книги покупок*(5) говорится: если продавец повторно направил в электронном виде ранее составленный счет-фактуру (в который на дату повторного направления внес изменения) с исправленными реквизитами, такой счет-фактура с указанием номера и даты исправления по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, регистрируется покупателем в книге покупок. При этом первоначально составленный счет-фактура (до внесения в него исправлений), направленный продавцом покупателю и не полученный покупателем, не регистрируется в книге покупок покупателя. Такой же порядок здесь предусмотрен в отношении корректировочного счета-фактуры.

Выплата продавцом покупателю премий (вознаграждении)

Продовольственные товары

В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого покупателю в связи с приобретением у продавца определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров, при этом в соответствии с указанной выше нормой размер вознаграждения не может превышать 10% цены приобретенных продовольственных товаров.

Поэтому вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по НДС у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя (письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-07-03/159, от 28.08.2012 N 03-07-11/329, от 16.08.2012 N 03-07-11/301). То есть корректировочный счет-фактура не составляется.

Непродовольственные товары*(6)

Особенности купли и продажи непродовольственных товаров в части выплаты указанного вознаграждения законодательством РФ не установлены. Поэтому в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения) такая премия (вознаграждение), исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (то есть по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.

Понятно, что корректировочный счет-фактура составляется только в первом случае, то есть если покупателю поставщиком выплачивается премия (вознаграждение), непосредственно связанная с поставкой товаров, и изменяет цену товара (является формой торговой скидки).

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо размещено на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(2) Приложение 3 к Постановлению N 1137.

*(3) Письмо размещено на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(4) Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-15/29.

*(5) Приложение 4 к Постановлению N 1137.

*(6) Дополнительно см. статью О.П. Гришиной "Поощрительный НДС при реализации непродовольственных товаров", стр. 34.