"Поощрительный" НДС при реализации непродовольственных товаров (О.П. Гришина, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2013 г.)

"Поощрительный" НДС при реализации непродовольственных товаров

В настоящее время выплата продавцом поощрительных вознаграждений (бонусов, премий) покупателю стала обычаем делового оборота. При этом условия договоров поставки товаров, диктуемые покупателем, продавец зачастую изменить не может. Если вопросы о применении НДС в отношении названных вознаграждений в части реализации продовольственных товаров*(1) на законодательном уровне решены, то в части реализации непродовольственных товаров эти вопросы до сих пор не имеют однозначного решения.

Каков товар - таковы и правила

Прежде всего отметим, что в отношении продовольственных и непродовольственных товаров применяются различные положения действующих нормативных правовых актов.

Например, Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 381-ФЗ) проведена четкая грань между такими понятиями, как цена договора и цена товара в части реализации продовольственных товаров. Как установлено в п. 4, 6 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ, соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого покупателю в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров.

При таком оформлении договора поставки цена продовольственных товаров остается неизменной, а расчеты по выплате вознаграждения (премии, бонуса, скидки) покупателю связаны с расчетами сторон сделки по договору.

Поэтому вне зависимости от условий договора поставки в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров указанная премия (вознаграждения) не изменяет стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по НДС (определяемой в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 154 НК РФ) у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя. Такой вывод сделан в письмах Минфина от 05.07.2012 N 03-07-11/180, от 16.08.2012 N 03-07-11/301 *(2).

К сожалению, подобные особенности при оформлении сделок по купле-продаже непродовольственных товаров действующим законодательством не предусмотрены. Следовательно, порядок применения НДС в отношении названной группы товаров при выплате продавцом каких-либо поощрительных премий (вознаграждений) напрямую зависит от механизма расчета поощрительного вознаграждения, прописанного в условиях договора поставки (продажи). При этом выплата премии, как совершенно справедливо заметил Минфин в Письме от 16.08.2012 N 03-07-11/301, исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (то есть по своей правовой природе может быть скидкой к цене товара), так и не изменять ее вовсе. О том, как именно условия сделки могут повлиять на порядок корректировки налоговой базы по НДС у продавца и налоговых вычетов у покупателя, проанализируем далее, опираясь в том числе на разъяснения контролирующих органов и правоприменительную практику.

Рекомендации чиновников

Поскольку особенности определения цены при купле-продаже непродовольственных товаров вышеназванным Федеральным законом N 381-ФЗ не предусмотрены, в отношении таких товаров применяются нормы Гражданского кодекса (Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436).

Как гласит п. 2 ст. 424 ГК РФ после заключения договора допускается изменение цены в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. При этом, как указано в Письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, бонусы (премии, вознаграждения), например, за достижение определенного объема закупок, следует рассматривать в качестве форм торговых скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия.

Минфин в Письме N 03-07-11/301 в части квалификации премии за достижение определенного объема закупок в качестве формы торговой скидки рекомендовал налогоплательщикам руководствоваться правовой позицией из Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11*(3). Суть ее состоит в следующем. Выплата продавцами премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование покупателя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Поскольку выплата премии непосредственно связана с поставкой товаров, следует признать, что они являются наряду с упомянутыми скидками формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на НДС.

Таким образом, торговая скидка, применяемая в расчетах между продавцом и покупателем по сделке купле-продаже непродовольственных товаров в виде бонусов (премий и вознаграждений), оказывает влияние на облагаемую базу по НДС у первого и, соответственно, на размер налогового вычета у последнего. При этом корректировка вычета у покупателя (разумеется, в сторону уменьшения) в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) приведет к доплате НДС в бюджет.

С учетом Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", эти последствия отражаются следующим образом. Продавцу при выплате поощрительного вознаграждения, уменьшающего цену договора, нужно выписать корректировочный счет-фактуру, на основе которого он примет к вычету налог в части премии, а покупатель - восстановит ту же сумму налога. Восстановить налог, ранее принятый к вычету, покупатель в силу пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ должен в том налоговом периоде, на который приходится более ранняя из дат:

- дата получения первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

- дата получения корректировочного счета-фактуры.

Вместе с тем нельзя не упомянуть о наличии ряда разъяснений (выпущенных в том числе после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ N 11637/11), в которых Минфин касательно рассматриваемого вопроса высказывается иначе:

- при получении покупателем товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок налог на добавленную стоимость не исчисляется (письма от 17.05.2012 N 03-07-14/52, от 14.12.2010 N 03-07-07/78);

- вознаграждения (премии) за достижение определенного объема закупок товаров, полученные покупателем товаров, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у покупателя не включаются (письмо от 31.05.2012 N 03-07-11/163).

И последнее: в ситуации, когда договор поставки содержит элементы других договоров, то есть является смешанным договором, включающим элементы как договора купли-продажи или поставки, так и договора о возмездном оказании услуг, реализация этих услуг облагается НДС в общеустановленном порядке. Исходя из правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 11637/11, премия, выплачиваемая в соответствии с условиями договора поставки, не подлежит квалификации в качестве платы за оказанные услуги. Минфин также считает, что отношения по приобретению определенного количества товаров являются предметом конкретного договора поставки и не признаются отношениями по возмездному оказанию услуг (Письмо от 17.05.2012 N 03-07-14/52).

Со своей стороны считаем, что отправной точкой для решения вопроса о применении НДС в отношении премий, выплачиваемых продавцом покупателю непродовольственных товаров (соответственно, о корректировке вычетов у покупателя), должны являться обстоятельства конкретной сделки. Ведь именно эти обстоятельства анализируют суды при разрешении спорных ситуаций между налогоплательщиками и контролирующими органами.

Поэтому выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ N 11637/11, при разрешении обозначенной проблемы не являются панацеей, на что совершенно справедливо, на наш взгляд, указал Минфин в Письме N 03-07-11/301. В частности, финансисты подчеркнули, что при квалификации премии в качестве формы торговой скидки необходимо учитывать конкретные обстоятельства, позволившие Президиуму ВАС сделать приведенный выше вывод. Как следует из материалов дела, рассмотренного высшими арбитрами в Постановлении N 11637/11, речь в нем шла о выплате так называемых прогрессивных стимулирующих премий, размер которых в данном конкретном случае рассчитывался в процентном отношении от общей стоимости поставленного товара. Отсюда и вывод судей о непосредственной связи между премией и поставкой товара. Полагаем, что если бы условиями договора купли-продажи (поставки) (ставшего предметом анализа высшими арбитрами) был предусмотрен иной механизм расчета поощрительного вознаграждения, то связь между премией и поставкой товара не столь очевидна. Ведь достаточно вспомнить пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС денежные средства, получение которых так или иначе связано с оплатой реализованных товаров. Поскольку данный подпункт не содержит каких-либо конкретных указаний относительно квалификации этих средств, стоит ли удивляться тому, что контролирующие органы и судьи трактуют эту норму по-разному.

Пример из арбитражной практики

В качестве примера можно привести Постановление ФАС МО от 26.09.2012 N А40-135229/11-75-538, в котором судьи пришли к выводу, что премии, полученные дилером, не являлись платой за оказание дилером услуги и не были связаны с оплатой реализованных автомобилей и запасных частей, поэтому организация как покупатель не должна на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ облагать НДС полученные суммы квартальной премии.

Обстоятельства данного спора (как следует из решения, изложенного в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2012 N 09АП-13848/2012) следующие. Договором поставки было предусмотрено право поставщика на выплату покупателю премии. Условия ее выплаты и размер поставщик устанавливал в одностороннем порядке и доводил до сведения покупателя письменным уведомлением. Данный договор поставки являлся неотъемлемой частью дилерского соглашения между организацией и поставщиком.

Формой письменного уведомления дилеру от поставщика о начислении премии являлось информационное письмо. Согласно информационным письмам критериями для начисления премий являлись показатели по выполнению плана продаж дилером, обеспечение удовлетворенности потребителей в связи с продажей автомашин и их сервисом, соблюдение стандартов по количеству и обучению продавцов дилера, выполнения требований по размещению запасов и состоянию складов и тому подобное. Они не связаны с оказанием каких-либо услуг поставщику (в том числе не связаны с последующими закупками товара).

На основании доведенных поставщиком информационных писем об итогах выполнения условий для выплаты премий и данных по суммам, подлежащим уплате, дилер (покупатель) выставлял счета на оплату премии денежными средствами. В отдельных случаях дилер дополнительно к счетам на получение премий также выписывал акты.

Не изменяя экономического содержания проводимых операций, дилер с помощью программы 1С формировал документы на оплату премий и бонусов по унифицированной форме, реквизиты которых не подлежат изменению. При этом в содержании указанных документов указывалось "квартальная премия по результатам... квартала...". Содержание первичных документов указывает на неоказание дилером каких-либо услуг поставщику. Составление данных документов необходимо для наличия оснований при отражении операций в учете как дилера (покупателя), так и поставщика в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Составляемые первичные документы служат инструментом контроля выплат и не подтверждают факта оказания каких-либо услуг поставщику дилером.

В целях исчисления НДС поставщик определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов), а в соответствии с гл. 25 НК РФ сумма полученных премий (бонусов) за выполнение условий договора покупателем квалифицировалась как внереализационный доход, подлежащий обложению налогом на прибыль.

Поскольку получение денежных средств не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), покупатель не должен облагать НДС полученную премию. При выдаче премии реализации товаров (работ, услуг) не происходит, цена по договору поставки товаров не изменяется, указанные суммы не могут быть признаны выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.

Принимая решение в пользу налогоплательщика, арбитражный апелляционный суд подчеркнул, что используемый им подход к оценке фактических обстоятельств настоящего дела следует из правовой позиции Президиума ВАС, сформированной в Постановлении N 11637/11, а также писем Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436 и ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно см. статью М.В. Подкопаева "Корректировочные и исправленные счета-фактуры: когда и зачем?".

*(2) Текст данного письма продублирован в письмах Минфина России от 31.08.2012 N 03-07-11/342, 03-07-03/159.

*(3) Дополнительно см. статью О.В. Русаковой "Начислить нельзя восстановить: где ставить запятую?", N 7, 2012.