Добросовестность при выборе контрагента (О.Е. Орлова, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2013 г.)

Добросовестность при выборе контрагента

Обстоятельства складываются так, что точку в вопросе о добросовестности при выборе контрагента поставить никак не удается. И ВАС давно сформулировал позицию для нижестоящих судов, и налоговики не устают писать о проблеме фирм-"однодневок", и в Уголовный кодекс внесена ответственность за незаконную регистрацию фирм, а ясности нет... Почему налогоплательщики не довольствуются имеющейся информаций, а в очередной раз "пытают" налоговиков на счет того, каким образом следует проявлять добросовестность? Какой вклад в эту проблему внес 2012 год?

Информационным поводом к написанию статьи послужил выход в свет Письма ФНС России от 17.10.2012 N АС-4-2/17710 "О рассмотрении обращения" (далее - Письмо N АС-4-2/17710*(1)). Налогоплательщик интересовался, может ли он в рамках проверки добросовестности своих контрагентов обратиться за сведениями в налоговые органы. Действительно, было бы удобно, учитывая, что ФНС сочетает в себе полномочия и регистрирующего органа и органа, контролирующего уплату налогов. Налогоплательщику проще и надежнее получить ответ от "конечной инстанции", чем собирать досье на своих партнеров всеми правдами и неправдами.

При ответе на обращение выявилась вся несостоятельность сегодняшней конструкции решения вопроса о добросовестности. Налоговая служба отвечает в Письме N АС-4-2/17710 абсолютно верно: Кодексом не установлена обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами налогоплательщиков обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, или о нарушениях ими законодательства о налогах и сборах. В то же время (о чем в Письме N АС-4-2/17710 умалчивается) НК РФ обязанность налогоплательщика проверять добросовестность своих контрагентов в отношении уплаты ими налогов не установлена. Она не может быть установлена, так как действующей редакцией НК РФ (п. 6 ст. 108) обозначена презумпция невиновности налогоплательщика. В этом смысле более содержательно Письмо Минфина от 03.08.2012 N 03-02-07/1-197 (далее - Письмо N 03-02-07/1-197): исходя из основных начал законодательства о налогах и сборах, предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не доказано обратное. Например, пока не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предпринимательской деятельности, которую его контрагент фактически не осуществляет и не может исполнить обязательства по сделкам, оформленным от его имени. Так в чем же дело? Почему в сотый раз поднимается один и тот же вопрос, в отношении которого, как казалось, расставлены все точки над i?

Предыстория вопроса о добросовестности

Впервые понятие "добросовестный налогоплательщик" официально прозвучало в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П (далее - Постановление N 24-П). Оно касалось вопроса списанных со счета налогоплательщика налогов, не поступивших в бюджет в связи с отсутствием средств на корреспондирующем счете обслуживающего банка. В Постановлении N 24-П КС РФ разъяснил, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Основной вклад в развитие понятийного аппарата, оценивающего умышленность налоговых нарушений, внесло Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). Понятие "добросовестность налогоплательщика" с целью обеспечения единообразия судебной практики было заменено на понятие "получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком".

Пунктом 10 Постановления N 53 установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В Постановлении N 53 нет термина "фирма-"однодневка", вместо него ВАС использует другое понятие - "контрагент, преимущественно не исполняющий свои налоговые обязанности". Далее ВАС дополняет: если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Вроде бы логично закрыт вопрос, суды оценивают доказательную базу сторон и принимают решение, руководствуясь презумпцией невиновности налогоплательщика. Кстати, на этот же порядок решения вопроса указано в Письме N АС-4-2/17710: при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании.

От слов к делу!

Но как бы красиво не обрисовал ситуацию ВАС, она ведет стороны в суд. А этого, понятно, им хотелось бы избежать, и конечные цели сторон разные. Главное для налоговой службы - не сам факт победы в судебном процессе (хотя и он немаловажен), а взыскание доначисленных налогов в бюджет. Судебный процесс долог и не гарантирует положительного исхода дела для налоговиков, ибо процесс состязательный. Налоговикам потребуется собрать безупречную доказательную базу, которая бы "сработала" в суде, для чего следует запастись как можно большим числом аргументов, подтверждающих, что налогоплательщик не мог не знать о налоговых нарушениях со стороны контрагента.

Налогоплательщику еще более невыгодно доводить дело до суда, в котором будут фигурировать его контакты с фирмами-"однодневками". Самый приемлемый для налогоплательщика исход - это избежать выездных налоговых проверок или, по крайней мере, сократить их частоту. Такая цель достижима, правда она повлечет повышение (с точки зрения налогоплательщика) суммы налога, уплачиваемого в бюджет. Процедура самостоятельного доначисления налогов налогоплательщиком описана в Приказе ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (далее - Приказ N ММ-3-06/333@). При выборе этого пути налогоплательщик признает, что при осуществлении мероприятий по самостоятельной оценке налоговых рисков были обнаружены случаи недостаточной должной осмотрительности. В связи с этим он просит налоговый орган принять уточненные налоговые расчеты и не применять к нему меры в виде внеплановых налоговых проверок.

Налоговики не скрывают признаки, по которым они выявляют фирмы-"однодневки", более того, рекомендуют налогоплательщикам (Приказ N ММ-3-06/333@) проводить работу по самостоятельной оценке рисков на основе общедоступных критериев:

- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя), копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие информации о фактическом месте нахождения контрагента, производственных и (или) торговых площадей;

- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (официальный сайт ФНС www.nalog.ru);

- отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.

Налогоплательщики логично предположили, что на них возлагается дополнительная обязанность по проверке партнеров. В ответ на их обращение ФНС РФ выпустила Письмо от 11.02.2010 N 3-7-07/84 "О рассмотрении обращения" (далее - Письмо N 3-7-07/84), в котором подробно осветила проблему уклонения от уплаты налогов с помощью фирм-"однодневок", а также высказалась в отношении того, что же должны предпринимать добросовестные налогоплательщики. В частности, налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности. При этом налоговики отметили, что каждое обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носит индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе налоговой проверки соответствующими доказательствами.

Проблема сбора досье на контрагента

Повторим, что согласно НК РФ на налогоплательщика не возлагается обязанность собирать досье на контрагентов. В Письме N 03-02-07/1-197 Минфин отмечает, что налогоплательщики вправе проводить самостоятельную оценку рисков с учетом критериев, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (Приказ N ММ-3-06/333@).

Однако налогоплательщики формируют в том или ином виде досье на своих партнеров по двум основным причинам. Во-первых, налогоплательщики никак не желают доводить дело до суда, а хотели бы заранее с помощью одобренных налоговых органом процедур провести контроль своих контрагентов на добросовестность. Во-вторых, в силу того, что налоговики размещают в открытом доступе списки неблагонадежных фирм, игнорировать эту информацию налогоплательщики не могут, так как судами такое бездействие будет расценено как ненадлежащая осмотрительность.

Какая же информация может подтвердить добросовестность контрагента?

Вряд ли выписку из ЕГЮРЛ можно считать доказательством добросовестности контрагента. Все фирмы-"однодневки" вынуждены проходить государственную регистрацию, иначе банк никогда не откроет им расчетный счет. На этот факт указано и в Письме N АС-4-2/17710: наличие выписки из ЕГРЮЛ в отношении какого-либо контрагента подтверждает только факт его государственной регистрации не исключает факт его создания не в целях осуществления реальной предпринимательской деятельности. При этом в Приказе N ММ-3-06/333@ отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ входит в число общедоступных критериев. О чем это говорит? Прежде всего о том, что фирмы-"однодневки" эволюционируют, и за 5 лет, прошедших с момента издания Приказа N ММ-3-06/333@, они нашли способы не попадаться на столь очевидных признаках.

В Письме N АС-4-2/17710 налоговики идут дальше и отмечают: даже в случае представления налоговой отчетности контрагентами ее достоверность, а также реальность осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности можно подтвердить только после проведения выездной налоговой проверки. В этой связи сведения налогового органа о представлении контрагентом налоговой декларации, в том числе не "нулевой", не являются подтверждением его благонадежности.

Что же предпринять налогоплательщику, кроме очевидной процедуры контроля с помощью общедоступного сервиса ФНС "Проверь себя и своего контрагента"? По мнению автора, остается только одно - подтвердить наличие реальных отношений, а именно деловой переписки, телефонных и личных переговоров, Ф.И.О. сотрудников контрагента, с которыми велись переговоры. Именно отсутствие признаков деловых отношений выдают контакты с фирмами-"однодневками", контакты есть, но они скрываются налогоплательщиком, их нельзя обнародовать, иначе выявится сговор с целью неуплаты налогов.

Желание налогоплательщиков (ссылаясь на текст Письма N АС-4-2/17710) получить от налогового органа информацию о том, что на момент запроса его контрагент не числится в списке потенциальных фирм-"однодневок", невыполнимо. Налоговый орган никогда не выдаст "индульгенции" по следующим, также вытекающим из прочтения Письма N АС-4-2/17710, причинам. Во-первых, контрагент в любой момент может сменить свою окраску, "вдруг" превратившись из добросовестного налогоплательщика в фирму, "преимущественно не исполняющую свои налоговые обязанности"*(2), а полученной от налоговиков информацией налогоплательщики будут оперировать в суде. Во-вторых, до момента документальной проверки все сомнения остаются сомнениями, а они не являются доказательством вины. В-третьих, предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий, в том числе налоговых*(3).

Как налоговики выявляют фирмы-"однодневки"

Налоговые схемы создаются с целью снизить величину уплачиваемых налогов. Это находит свое отражение в бухгалтерской отчетности. Поэтому налоговики сменили точку приложения усилий, перейдя от традиционных выездных проверок к финансовому анализу. Контакты с фирмами-"однодневками" налоговики не находят, а вычисляют. Критерии, по которым вычисляются такие связи, порой лежат на поверхности, так как массовое незаконное обналичивание денег оставляет свой след в бухгалтерском учете.

Налоговыми органами создан для внутреннего пользования специальный информационный ресурс "Риски", в который заносятся налогоплательщики, которые в первоочередном порядке подвергнутся выездной налоговой проверке.

В частности, в информационную базу "Риски" включаются налогоплательщики с нетипичной динамикой дебиторской задолженности. Если темпы роста дебиторской задолженности превышают темпы роста выручки, а также наблюдается многократное (свыше 10 раз) превышение дебиторской задолженности над квартальной выручкой, то высока вероятность, что в организацию нагрянет налоговая проверка. Если оценить ситуацию зеркально, то можно предположить, что и крупная кредиторская задолженность также может свидетельствовать о взаимоотношениях с фирмами-"однодневками". Поэтому если прогрессируют задолженности (а дебиторская или кредиторская - это уже вопрос второстепенный), то подобная динамика в бухгалтерской отчетности привлечет внимание налоговиков.

Для налогоплательщиков, сотрудничающих с фирмами-"однодневками" в целях снижения сумм НДС и налога на прибыль, опасность заключается еще и в том, что, сдавая нулевые декларации, они также попадают в зону повышенного внимания. На этот раз налогоплательщик "не впишется" в критерии, установленные Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

Что же касается фирм-"однодневок", самый эффективный способ для налоговиков вывести их на чистую воду - это доказать отсутствие организации по юридическому адресу. Проверить очень просто: письма возвращаются с отметкой об отсутствии адресата, при выходе налоговой на место регистрации организации ее не обнаруживают. Перечень организаций, связь с которыми отсутствует, публикуется на сайте ФНС.

Банки спешат на помощь!

Посильную лепту в борьбу с фирмами-"однодневками" внес ЦБР, направив Письмом от 28.06.2012 N 90-Т ряд рекомендаций коммерческим банкам:

- выявлять с помощью электронного сервиса ФНС*(4) организации, связь с которыми по указанному ими адресу (месту нахождения), внесенному в ЕГЮРЛ, отсутствует;

- в случае, предусмотренном п. 5.2 ст. 7 Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" от 07.08.2001 N 115-ФЗ, воспользоваться правом отказа от заключения договора банковского счета (вклада) с указанными организациями;

- при наличии договора банковского счета - отказать такой организации в предоставлении услуг дистанционного банковского обслуживания, и перейти на прием от такого клиента расчетных документов только на бумажном носителе;

- обеспечить повышенное внимание операциям такого клиента;

- сведения об операциях такого клиента направлять в уполномоченный орган в рамках осуществления внутреннего контроля.

Вместо заключения

Добросовестность - понятие не только юридическое, но и нравственное, подразумевающее, прежде всего, честность. В случаях, когда закон ставит защиту прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников правоотношений предполагаются. Нет никаких иных возможностей дать оценку добросовестности, кроме как в судебном порядке. Если организация имела контакты с фирмой-"однодневкой", налоговики обязаны отреагировать. По мнению автора, устанавливая формализованные критерии фирм-"однодневок", налоговики оказывают налогоплательщикам медвежью услугу. У налогоплательщиков остается соблазн пойти на контакты с сомнительным контрагентом на том основании, что формально тот не попадает в список неблагонадежных организаций. "Рядиться" в добросовестность фирмы-"однодневки" будут и дальше; чем больше будет установлено формальных критериев, тем ярче будут их "наряды". Мы наблюдаем борьбу по восходящей спирали, и в методах этой борьбы налицо противоречие между формальным подходом (общедоступные критерии) и субъективным подходом (оценка добросовестности судами).

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С содержанием письма мы ознакомили вас в статье "Как проверить благонадежность контрагента?", N 11, 2012.

*(2) Постановление N 53.

*(3) Письмо N АС-4-2/17710.

*(4) Подраздел "Проверь себя и контрагента" раздела "Электронные услуги" официального сайта ФНС.