Годовой отчет (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2013 г.)

Годовой отчет

Все организации по окончании календарного года должны составить годовую бухгалтерскую отчётность. Канувший в Лету Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" обязывал представлять её учредителям, участникам организации или собственникам её имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации (ст. 15 закона N 129-ФЗ). Вступивший же в силу с 1 января 2013 года Федеральный закон от 06.11.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" предписывает экономическим субъектам, которые обязаны составлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, представлять по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. При этом данные обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчётности составляют государственный информационный ресурс, к которому обеспечивается доступ заинтересованных лиц. Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности представляется не позднее трёх месяцев после окончания отчётного периода (ст. 18 закона N 402-ФЗ). То есть бухгалтерскую отчётность за 2012 год в территориальное отделение Росстата организациям надлежит подать не позднее 1 апреля текущего года (31 марта - воскресенье).

Примечание. Поскольку в 2012 году действовал закон N 129-ФЗ и организации вели бухгалтерский учёт в соответствии с нормами этого закона, то логично предположить, что и формировать годовую бухгалтерскую отчётность за этот год им следовало бы по положениям этого закона. Но на момент её оформления положения закона N 129-ФЗ уже не действуют и приходится обращаться к нормам закона N 402-ФЗ. Поэтому представлять отчётность им придётся на основании закона N 402-ФЗ.

Обязанность же по представлению бухгалтерской отчётности учредителям, участникам организации или собственникам её имущества исполняется в соответствии с требованиями специальных федеральных законов, регулирующих деятельность юридических лиц соответствующей организационно-правовой формы (Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), а также на основании учредительных документов.

Пунктом 1 статьи 30 закона N 402-ФЗ установлено, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, принятые во исполнение закона N 129-ФЗ. В этой связи возможны коллизии между нормами закона N 402-ФЗ и правилами, установленными нормативными правовыми документами бухгалтерского учёта, принятыми до 1 января 2013 года. Так, ряд положений по бухгалтерскому учёту дублирует формулировки закона N 129-ФЗ. Как же разрешать такие противоречия?

Исходить, на наш взгляд, необходимо из перечня вопросов, регулируемых федеральными стандартами. Такой перечень приведён в пункте 3 статьи 21 закона N 402-ФЗ. Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают, в частности (подп. 6, 7 п. 3 ст. 21 закона N 402-ФЗ):

- состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчётности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчётности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчёту о целевом использовании средств;

- условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчётность даёт достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период.

Примечание. Логично предположить, что нормативные правовые акты, принятые во исполнение закона N 129-ФЗ, имеют приоритет перед нормами закона N 402-ФЗ. Если такому предположению даётся право на жизнь, то составлять бухгалтерскую отчётность за 2012 год следует всё же на основе Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации и Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99) (утв. соответственно приказами Минфина России от 29.07.98 N 34н и от 06.07.99 N 43н).

Новые нормативные правовые акты

При составлении годовой отчётности необходимо учитывать изменения, внесённые в методологию бухгалтерского учёта в 2012 году. Их, в отличие от предшествующего 2011 года, оказалось не столь уж и много.

С 1 января 2012 года вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011) (утв. приказом Минфина России от 06.10.11 N 125н). Оно предназначено в большей степени пользователям недр, осуществляющим деятельность в соответствии с Законом РФ от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах". ПБУ 24/2011 ввело новые виды внеоборотных активов - "нематериальный поисковый актив" и "материальный поисковый актив". Минфин России, предвидя выход этого положения, в раздел I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса (приложение N 1 к приказу Минфина России от 02.07.10 N 66н) ввёл специальные строки 1130 и 1140 с приведёнными наименованиями (подп. 1 п. 1 приказа Минфина России от 05.10.11 N 124н).

Приказом Минфина России от 14.02.12 N 23н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учёту "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н), согласно которым практически у всех организаций появилась обязанность по формированию резервов на оплату отпусков работников.

Социально ориентированные некоммерческие организации в 2012 году могли использовать отдельные льготы, предусмотренные в положениях по бухгалтерскому учёту для субъектов малого предпринимательства. На основании приказа Минфина России от 27.04.12 N 55н такие организации вправе были:

- отражать в отчётности изменения учётной политики перспективно;

- признавать доходы и расходы после оплаты;

- не производить корректировку стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- не включать проценты по займам в стоимость инвестиционных активов;

- не применять Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (утв. приказом Минфина России от 24.10.08 N 116н) и ПБУ 8/2010;

- не производить ретроспективные пересчёты при исправлении ошибок предшествующего года.

Социально ориентированными некоммерческими организациями признаются некоммерческие организации, созданные в предусмотренных Федеральным законом от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" формах (за исключением государственных корпораций, государственных компаний, общественных объединений, являющихся политическими партиями) и осуществляющие деятельность, направленную на решение социальных проблем, развитие гражданского общества в РФ, а также виды деятельности, предусмотренные статьёй 31.1 закона N 7-ФЗ (п. 2.1 ст. 2 закона N 7-ФЗ).

Состав бухгалтерской отчётности

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчётность в силу пункта 1 статьи 14 закона N 402-ФЗ состоит из бухгалтерского баланса, отчёта о финансовых результатах и приложений к ним. Согласно же пункту 5 ПБУ 4/99 годовая бухгалтерская отчётность коммерческих организаций включает:

- бухгалтерский баланс;

- отчёт о прибылях и убытках;

- отчёт об изменениях капитала;

- отчёт о движении денежных средств;

- иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках;

- пояснительную записку;

- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности организации, если она подлежит обязательному аудиту или если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчётности.

Минфин России в информации N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте": указал, что в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2012 год отчёт о прибылях и убытках должен именоваться отчётом о финансовых результатах. Но при этом министерством не внесены изменения в название формы отчёта о прибылях и убытках (приложение N 1 к приказу Минфина России N 66н).

При составлении отчётности за 2012 год помимо упомянутых форм бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках используются формы отчёта об изменениях капитала, отчёта о движении денежных средств (приложение N 2 к приказу Минфина России N 66н). Иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно (п. 4 приказа Минфина России N 66н). При этом они могут воспользоваться примером оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках, приведённым в приложении N 3 приказу N 66н (далее - пример оформления пояснений).

Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в состав бухгалтерской отчётности включают отчёт о целевом использовании полученных средств (приложение N 2 к приказу Минфина России N 66н).

В бухгалтерской отчётности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы "Наименование показателя" приводится графа "Код". В этой графе указываются коды показателей согласно приложению N 4 к приказу Минфина России N 66н. Если организация вводит в формы отчётности дополнительные строки, то эти строки можно не кодировать.

В формах бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках предусмотрена специальная графа "Пояснения". В этой графе даются ссылки на пояснения, раскрывающие информацию о данных, отражённых по соответствующей статье баланса (отчёта о прибылях и убытках).

Пояснениями (приложениями) к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках являются упомянутые выше отчёт об изменениях капитала, отчёт о движении денежных средств, иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках и пояснительная записка.

По общему правилу все формы бухгалтерской отчётности заполняются в тысячах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ - 384). Организации, имеющие значительные активы, обороты продаж товаров, обязательств и т.д., могут заполнять бухгалтерскую отчётность в миллионах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ - 385).

Аудиторское заключение в обязательном порядке включается в состав отчётности, если в соответствии с федеральными законами организация подлежит обязательному аудиту. Согласно пункту 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.08 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится, в частности, если:

- организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

- ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

- организация представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчётность;

- объём выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчётному год превысил 400 000 000 руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчётному года превзошла 60 000 000 руб.

Примечание. Бухгалтерская отчётность согласно статье 2 закона N 129-ФЗ представляла собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам. В законе же N 402-ФЗ используется понятие "бухгалтерская (финансовая) отчётность", под которой понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными законом N 402-ФЗ (ст. 3 закона N 402-ФЗ).

Примечание. Формы отчётности не являются рекомендуемыми. Поэтому из них нельзя исключать какие-либо строки по причине отсутствия соответствующих данных. Если у организации отсутствуют активы (обязательства, доходы, расходы и т.п.), данные о которых подлежат раскрытию в той или иной строке формы, то эта строка прочёркивается. При заполнении указанных форм детализацию по статьям отчётов организация определяет самостоятельно. Если возникает необходимость в детализации отдельных статей баланса или отчёта о прибылях и убытках, то организация вводит в формы дополнительные строки.

Объём выручки, который является определяющим критерием для проведения обязательного аудита, должен определяться по правилам бухгалтерского учёта. Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, - это доходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н). К ним относятся также доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций, от предоставления за плату прав, возникающих из предоставления интеллектуальной собственности, и т.д., если получение этих доходов является предметом деятельности организации. Информация о таких доходах отражается на счёте 90 "Продажи" и по строке "Выручка" отчёта о прибылях и убытках. Следовательно, показатель выручки при определении необходимости проведения обязательного аудита берётся из строки "Выручка" отчёта о прибылях и убытках.

Субъекты малого предпринимательства имеют право представлять бухгалтерскую отчётность в упрощённом виде (п. 6 приказа Минфина России N 66н):

- в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках можно указывать показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

- в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках можно приводить только наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.

Критерии отнесения организации к субъектам малого предпринимательства определены статьёй 4 Федерального закона от 24.07.07 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации":

- средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек;

- предельный размер выручки в год (без НДС) не должен превосходить 400 000 000 руб. (постановление Правительства РФ от 22.07.08 N 556).

Помимо этого существуют ограничения по составу уставного (складочного) капитала:

- суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25%;

- доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%.

С отчётности за 2012 год для субъектов малого предпринимательства предусмотрены упрощённые формы бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках (п. 6.1 приказа Минфина России N 66н). Они приведены в приложении N 5 к приказу N 66н.

Упомянутое положение по ведению бухгалтерского учёта и отчётности позволяет малым предприятиям ограничить объём годовой бухгалтерской отчётности только лишь балансом и отчётом о прибылях и убытках (п. 85). Организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, на взгляд финансистов, не обязана включать в представляемую в налоговый орган бухгалтерскую отчётность отчёт об изменениях капитала, отчёт о движении денежных средств и пояснительную записку, за исключением наиболее важной информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности (письмо Минфина России от 03.04.12 N 03-02-07/1-80).

Организации, зарегистрированные 30 сентября 2012 года и ранее, бухгалтерскую отчётность за 2012 год формируют на общих основаниях. В отчётность включаются показатели их деятельности с даты регистрации по 31 декабря 2012 года.

Выше было сказано, что при возникновении необходимости в детализации отдельных статей баланса или отчёта о прибылях и убытках организация вводит в формы дополнительные строки. Это вытекает из требований пункта 11 ПБУ 4/99: показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчётности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.

В то же время показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчёте о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.

Решение организацией вопроса о том, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. То есть при формировании бухгалтерской отчётности существенность определяется совокупностью качественных и количественных факторов (письмо Минфина России от 24.01.11 N 07-02-18/01).

Практически во всех положениях по бухгалтерскому учёту имеется специальный раздел "Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности" либо отдельные пункты, в которых указывается информация, подлежащая раскрытию в бухгалтерской отчётности с учётом её существенности. Такую информацию необходимо учитывать при составлении отчётности.

Заполнение форм

В бухгалтерском балансе организации обязаны раскрывать сравнительную информацию за предыдущий период. Для этого предусмотрены три графы: на текущую дату отчётного периода, на 31 декабря предыдущего года, на 31 декабря года, предшествующего предыдущему (п. 10 ПБУ 4/99). То есть в бухгалтерском балансе за 2012 год необходимо будет привести данные на 31 декабря этого года, на 31 декабря 2011 года и на 31 декабря 2010 года.

Примечание. Для организаций, зарегистрированных после 30 сентября 2012 года, первый отчётный год начинается с даты их регистрации и заканчивается 31 декабря 2013 года (п. 3 ст. 15 закона N 402-ФЗ). Аналогичная норма имелась и в законе N 129-ФЗ (п. 2 ст. 14). Поэтому составлять годовую бухгалтерскую отчётность за 2012 год им не требуется.

Обратим внимание на заполнение некоторых строк бухгалтерского баланса.

По строке 1110 "Нематериальные активы" отражается информация об объектах нематериальных активов, учтённых на одноимённом счёте 04. В части отражения в бухгалтерском балансе вложений в нематериальные активы, учитываемых на счёте 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчёт 5 "Приобретение нематериальных активов", в настоящее время существует инвариантность.

Примечание. Формы бухгалтерской отчётности заполняются уже после того, как:

- все хозяйственные операции за год отражены в соответствии с правилами их учёта;

- инвентаризацией подтверждено наличие активов и обязательств;

- по синтетическим и аналитическим счетам сформированы обороты, а сальдо по счетам отражают реальное финансовое состояние организации.

На этом этапе переносятся в формы сальдо либо суммы оборотов по соответствующим счетам или необходимые данные из аналитических регистров бухгалтерского учёта.

При первом варианте сумма вложений организации в нематериальный актив включается в показатель строки 1110 и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих этот показатель. Данное вытекает из примера оформления пояснений. Раздел 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" включает таблицу 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов". Исходя из этого и напрашивается ввод в форму бухгалтерского баланса отдельной строки для отражения указанных незавершённых капитальных вложений организации.

Второй вариант следует из того, что вложения организации в нематериальные активы не удовлетворяют требованиям пункта 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (утв. приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н). Поэтому они не должны участвовать в формировании показателя строки 1110. Данные вложения могут быть отражены в разделе I баланса:

- по отдельной самостоятельно введённой строке - в случае существенности этого показателя либо

- по строке 1190 "Прочие внеоборотные активы" - в случае их несущественности.

Аналогичная вариативность отражения наблюдается и при заполнении строк 1120 "Результаты исследований и разработок", 1150 "Основные средства", 1160 "Доходные вложения в материальные ценности".

По строке 1120 отражается информация о расходах на завершённые научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), учитываемых на счёте 04 "Нематериальные активы" обособленно (п. 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 115н).

Примечание. В разделе "Внеоборотные активы" баланса по самостоятельной группе статей в силу пункта 16 ПБУ 17/02 отражается информация о расходах на НИОКР. При этом ПБУ 17/02 не применяется в отношении затрат на незаконченные НИОКР (п. 3 ПБУ 17/02). Следовательно, по строке 1120 информацию о таких затратах отражать несколько некорректно.

По строке 1150 отражается информация об объектах основных средств, учитываемых в бухгалтерском учёте на счёте 01 "Основные средства" по остаточной стоимости на отчётную дату. Остаточная стоимость объектов на отчётную дату определяется как разница между сальдо по счетам 01 и 02 (с учётом переоценки основных средств, если таковая проводилась). Не подлежащие амортизации объекты показываются в бухгалтерском балансе по первоначальной (восстановительной) стоимости.

Если у организации имеются основные средства, учитываемые в составе доходных вложений в материальные ценности на счёте 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (сальдо которого отражается в бухгалтерском балансе по строке 1160 баланса), то из остатка по счёту 02 необходимо исключить суммы амортизации, относимые к таким объектам.

По строке 1160 отражается информация об основных средствах, учитываемых в бухгалтерском учёте на счёте 03. В составе доходных вложений в материальные ценности на счёте 03 учитываются объекты, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, в том числе по договорам лизинга, аренды, проката (п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга, утв. соответственно приказами Минфина России от 30.03.01 N 26н и от 21.01.2000 N 16).

Капитальные вложения:

- на незаконченные НИОКР, учитываемые на счёте 08 субсчёт 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ";

- в объекты, которые впоследствии будут приняты к учёту на счёте 01,учитываемые на счёте 08, кроме субсчетов 5, 8 и субсчёта, на котором учитываются капитальные вложения в объекты, подлежащие последующему принятию к учёту на счёте 03;

- в объекты основных средств, подлежащие последующему принятию к учёту на счёте 03, учитываемые на одном из субсчетов счёта 08 обособленно, - в бухгалтерском балансе могут быть отражены двояко.

При первом варианте указанные капитальные вложения участвуют в формировании показателей строк 1120, 1150, 1160 и отражаются обособленно по одной из строк, расшифровывающих эти показатели. Следует это опять же из примера оформления пояснений. Помимо упомянутой таблицы 1.5, в которой приводится информация о незаконченных и неоформленных НИОКР, в раздел 2 "Основные средства" включена таблица 2.2 "Незавершённые капитальные вложения", в которой отражается информация по капитальным вложениям в основные средства, подлежащие впоследствии принятию на учёт по счетам 01 и 03. Кроме того, статья "Незавершённое строительство" согласно пункту 20 ПБУ 4/99 включена в группу статей "Основные средства".

Второй же вариант состоит в том, что сумма таких затрат не должна участвовать в формировании показателей рассматриваемых строк. И вытекает это из норм ПБУ 17/02 и 6/01.

В требованиях к раскрытию информации об основных средствах в бухгалтерской отчётности (п. 32 ПБУ 6/01) отсутствует какое-либо упоминание о незавершённых капитальных вложениях или незавершённом строительстве. ПБУ 6/01 вообще не применяется в отношении капитальных вложений, так как они не удовлетворяют условиям принятия к учёту в составе основных средств (п. 3, 4 ПБУ 6/01). Кроме того, в положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в разделе "Правила оценки статей бухгалтерской отчётности" подраздел "Незавершённые капитальные вложения" присутствует наравне с подразделом "Основные средства".

При втором варианте величины указанных незавершённых капитальных вложений могут быть отражены в разделе I бухгалтерского баланса:

- по отдельным самостоятельно введённым организацией строкам - в случае их существенности либо

- по строке 1190 - в случае несущественности показателей.

Отметим, что ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000 и ПБУ 17/02 были приняты в более позднее время, чем ПБУ 4/99.

И если последовать неоднократно излагаемой позиции Минфина России (письма от 27.12.10 N 07-02-06/202, от 03.07.07 N 07-05-06/180, от 30.11.05 N 07-05-06/322, от 15.09.05 N 07-05-06/243), то руководствоваться нормами ПБУ 4/99 следует в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учёту.

По строке 1190 отражается информация о прочих, не перечисленных в разделе 1 баланса, активах, срок обращения которых превышает 12 месяцев или продолжительность операционного цикла, если он составляет более 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99).

Опять же напомним, что внеоборотные активы организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разделе I баланса обособленно. Иными словами, существенные показатели не должны формировать показатель строки 1190.

К прочим внеоборотным активам могут относиться (при условии несущественности соответствующих показателей):

- вложения во внеоборотные активы организации, учитываемые на соответствующих субсчетах счёта 08, в частности упомянутые затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учёту в качестве нематериальных активов или основных средств, а также затраты, связанные с выполнением незавершённых НИОКР, поисковые затраты, если организация не отражает данные показатели по строкам 1110, 1120, 1130, 1140, 1150, 1160 (письмо Минфина России от 27.01.12 N 07-02-18/01);

- ряд расходов, относящихся к будущим отчётным периодам и учитываемых на счёте 97 "Расходы будущих периодов", при условии что период списания этих расходов превышает 12 месяцев после отчётной даты или продолжительность операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 65 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 2/2008, письмо Минфина России от 27.01.12 N 07-02-18/01);

- суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств (письмо Минфина России от 24.01.11 N 07-02-18/01);

- оборудование, требующее монтажа, под которым понимают оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования, если организация не отражает такие активы по строкам 1120, 1150, 1160.

Примечание. Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчётности, поскольку он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчётную дату. Он является одним из признаков юридического лица (ст. 48 ГК РФ) и служит основным источником информации для круга пользователей об имущественном состоянии организации. Именно по данным бухгалтерского баланса:

- оценивается возможность выполнения организацией в ближайшее время взятых на себя обязательств перед третьими лицами либо же преодоления ею возникших финансовых затруднений;

- определяются финансовые результаты работы в виде наращивания собственного капитала за отчётный период.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учёту по дебету счёта 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости его приобретения, включая расходы на доставку и т.п. (п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утв. приказом Минфина России от 30.12.93 N 160).

Таким образом, при заполнении строки 1190 могут использоваться данные о сальдо на отчётную дату по счетам 08, 07, 15 и 16 (в части, относящейся к оборудованию к установке), 97 (аналитический счёт учёта расходов со сроком списания свыше 12 месяцев). Сальдо по указанным счетам формируют показатель рассматриваемой строки только при условии несущественности данной информации.

Примечание. Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В этом случае остаток по счёту 15 на конец месяца показывает стоимость оборудования к установке в пути.

По строке 1210 "Запасы" отражается информация о запасах организации, а именно (п. 20 ПБУ 4/99):

- предметах труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд;

- средствах труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте;

- затратах в незавершённом производстве;

- готовой продукции (продуктах производства);

- товарах;

- расходах будущих периодов, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев после отчётной даты или продолжительности операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев (письмо Минфина России от 27.01.12 N 07-02-18/01).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов (в том числе сырья, материалов, готовой продукции и товаров) не подлежит изменению (п. 12 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н). Но по МПЗ, рыночная цена которых снизилась или которые морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, в бухгалтерском учёте начисляется резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Для учёта такого резерва предназначен счёт 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н). Создание оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с пунктами 2, 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н). При наличии сформированного резерва под снижение стоимости производственно-материальных запасов кредитовое сальдо по счёту 14 вычитается из соответствующих дебетовых сальдо по счетам 10, 41, 43.

Примечание. Незавершённое производство учитывается в оценке, определяемой одним из способов, установленных пунктом 64 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, на счёте 20 "Основное производство". Под снижение стоимости незавершённого производства может создаваться резерв, учитываемый на упомянутом счёте 14.

По строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" отражается информация об имеющихся у организации денежных средствах в российской и иностранных валютах, а также о денежных эквивалентах.

При заполнении этой строки бухгалтерского баланса используются данные о дебетовом сальдо по счетам 50 "Касса", 51 "Расчётные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" (кроме субсчёта 55-3 в части депозитных вкладов, не являющихся денежными эквивалентами) и 57 "Переводы в пути", а также о дебетовых остатках по счетам 58 "Финансовые вложения" и 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" в части аналитических счетов учёта денежных эквивалентов.

Примечание. Депозиты, учтённые на отдельном субсчёте 55-3 "Депозитные счета" и удовлетворяющие определению денежных эквивалентов, данному в Положении по бухгалтерскому учёту "Отчёт о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011) (утв. приказом Минфина России от 02.02.11 N 11н), в бухгалтерском балансе отражаются также по строке 1250. Условия по выделению денежных эквивалентов из других финансовых вложений закрепляются организацией в её учётной политике (п. 23 ПБУ 23/2011).

Сальдо по дебету счетов:

- 50 показывает остаток наличных денежных средств (п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н; абз. 2, 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности) в рублях и в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на отчётную дату;

- 51 - остаток денежных средств в валюте РФ на расчётных счетах организации, открытых в кредитных организациях;

- 52 - остаток денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации по курсу Банка России, действующему на отчётную дату (п. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006);

- 55 - остаток денежных средств в валюте РФ и в иностранных валютах (по курсу Банка России, действующему на отчётную дату), находящихся на территории РФ и за её пределами (п. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006), в аккредитивах, в чековых книжках, в иных платёжных документах (кроме векселей), остаток средств целевого финансирования на текущих, особых и иных специальных счетах в той его части, которая подлежит обособленному хранению на отдельном банковском счёте;

- 57 - величину денежных средств в рублях или в иностранной валюте, внесённых в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчётный или иной счёт организации, но ещё не зачисленных по назначению.

По строке 1370 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" отражается сумма нераспределённой прибыли или непокрытого убытка организации. При заполнении этой строки в годовой бухгалтерской отчётности используются данные по счёту 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)". Дебетовый остаток по счёту 84 (то есть непокрытый убыток) показывается в круглых скобках.

Величина нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) отчётного периода равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчётного периода, то есть прибыли (убытку) после налогообложения:

- увеличенной на сумму добавочного капитала от переоценки выбывших в отчётном периоде основных средств и нематериальных активов (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007);

- уменьшенной на сумму начисленных промежуточных, то есть выплачиваемых в течение отчётного года в соответствии с уставом общества, дивидендов;

- скорректированной на сумму увеличения уставного капитала за счёт нераспределённой прибыли (уменьшения уставного капитала при его доведении до величины чистых активов).

Показатель по данной строке, полученный путём вычитания из суммы на 31 декабря 2012 года суммы на 31 декабря 2011 года, может совпасть со значением строки 2400 "Чистая прибыль (убыток)" отчёта о прибылях и убытках только в том случае, если у организации на начало отчётного периода отсутствует нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, а в течение отчётного периода не распределялись промежуточные дивиденды и не выбывали дооценённые ранее основные средства.

Рассматриваемая статья задействуется в первую очередь при применении ретроспективного способа внесения изменений в бухгалтерскую отчётность. Ретроспективный способ используется:

- при внесении существенных изменений в учётную политику в связи с изменением нормативных документов по бухгалтерскому учёту или инициативным внесением изменений в учётную политику;

- исправлении существенных ошибок, допущенных в предыдущие периоды, но выявленных после утверждения бухгалтерской отчётности за эти предыдущие периоды.

Поскольку в 2012 году существенных изменений в нормативных актах по бухгалтерскому учёту не производилось, изменения по строке 1370 будут происходить прежде всего в учёте и отчётности организаций, располагающих поисковыми активами, а также организаций, внёсших изменения в свою учётную политику по собственной инициативе.

Если организация в отчётном периоде исправляла существенные ошибки прошлого года, бухгалтерская отчётность за который утверждена, то показатель нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря предыдущего года пересчитывается так, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт) (подп. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010), утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н).

Если исправлялись существенные ошибки более ранних отчётных периодов, то пересчёту подлежит также показатель нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Исключением являются случаи, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.

Существенные ошибки предшествующего отчётного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде в корреспонденции со счётом 84 (п. 9 ПБУ 22/2010). Если организация записями 2012 года исправляла существенные ошибки за 2011 год или предшествующие периоды, выявленные после утверждения бухгалтерской отчётности за соответствующий год, то показатель строки 1370 бухгалтерского баланса за отчётный период 2012 года, в котором сделаны исправительные записи, будет отличаться от показателя строки 2400 отчёта о прибылях и убытках за этот отчётный период.

Распределение прибыли по результатам года относится к категории событий после отчётной даты, свидетельствующих о возникших после отчётной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведёт свою деятельность. При этом в отчётном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учёте не производятся. Иными словами, данные по счёту 84 в отчётном году формируются с учётом принятого в отчётном году решения о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года.

По строкам 1430 "Оценочные обязательства" и 1540 "Оценочные обязательства" баланса отражаются учитываемые на счёте 96 "Резервы предстоящих расходов" суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает и не превышает 12 месяцев после отчётной даты (п. 4, 8, 20 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство признаётся в бухгалтерском учёте при одновременном соблюдении условий, изложенных в пункте 5 ПБУ 8/2010. Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчётной даты или меньший срок, установленный организацией в учётной политике, признаётся в бухгалтерском учёте организации в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчётов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчётной даты или меньший срок, установленный организацией в учётной политике, такое оценочное обязательство оценивается по приведённой (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010). Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведённой стоимости ставка дисконтирования, приведены в абзаце 2 пункта 20 ПБУ 8/2010.

Для заполнения этих строк бухгалтерского баланса используется кредитовое сальдо на отчётную дату по счёту 96 в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает и не превышает 12 месяцев после отчётной даты, учёт которых должен вестись на отдельных субсчетах счёта 96.

Все доходы и расходы в отчёте о прибылях и убытках группируются в порядке, предусмотренном ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н соответственно). В отчёте их подразделяют:

- на доходы и расходы по обычным видам деятельности и

- прочие доходы и расходы.

При заполнении данных о выручке и себестоимости продаж необходимо учитывать требования пунктов 18.1 ПБУ 9/99 и 21.1 ПБУ 10/99. Согласно первому положению выручка (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.) и прочие доходы, составляющие 5% от общей суммы доходов организации за отчётный период и более, показываются в отчёте о прибылях и убытках по каждому виду в отдельности. Выделение же в отчёте видов доходов по отдельной строке в силу второго положения влечёт за собой обязанность указания также по отдельной строке, соответствующей каждому виду части расходов.

Проценты по кредитам (займам), хотя и являются прочими расходами (доходами) организации, в отчёте отражаются по отдельным строкам: 2320 "Проценты к получению" и 2330 "Проценты к уплате" (п. 23 ПБУ 4/99).

В отчёте также указывают сумму начисленного налога на прибыль, величину постоянных налоговых активов (обязательств), а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Порядок расчёта этих показателей изложен в Положении по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

При заполнении строк 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" и 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" указывается разница между начисленными и списанными отложенными налоговыми обязательствами и активами. Для этого сравниваются обороты по дебету и кредиту счетов 77 "Отложенные налоговые обязательства" и 09 "Отложенные налоговые активы" за отчётный год.

Если кредитовый оборот по счёту 77 превышает дебетовый, то разница отражается по строке 2430 в круглых скобках (со знаком "-"). Если же кредитовый оборот по счёту 77 меньше дебетового, то разница заносится по строке 2430 в обычном порядке (без круглых скобок, со знаком "+").

Если дебетовый оборот по счёту 09 превышает кредитовый, то разница указывается по строке 2450 в обычном порядке (без круглых скобок, со знаком "+"). Если же дебетовый оборот по счёту 09 меньше кредитового, то разница отражается по строке 2450 в круглых скобках (со знаком"-").

Правильно поставленный знак указанных разниц позволяет достоверно определить показатель чистой прибыли, приводимый в отчёте о прибылях и убытках. При этом показатель по строке 2410 "Текущий налог на прибыль" отчёта о прибылях и убытках должен совпасть с суммой налога, указанной в декларации по налогу на прибыль, - с данными, которые приведены по строке 180 "Сумма исчисленного налога на прибыль - всего" листа 02 декларации по налогу на прибыль (утв. приказом ФНС России от 22.03.12 N ММВ-7-3/174).

При заполнении же строк 1180 "Отложенные налоговые активы" и 1420 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса берутся данные об остатках на счетах 09 и 77.

Чистая прибыль в отчёте о прибылях и убытках считается из следующего выражения:

,

где ЧП - чистая прибыль (строка 2400); - прибыль до налогообложения (строка 2300); ТН - текущий налог на прибыль (строка 2410); - изменение отложенных налоговых обязательств (строка 2430); - изменение отложенных налоговых активов (строка 2450).

Знак "-" используется при увеличении ОНО, знак "+" - при увеличении ОНА. Так чаще всего и бывает. Но если ОНО уменьшились, а ОНА увеличились, то знаки поменяются на противоположные.

В учёте чистая прибыль - это сальдо счёта 99 "Прибыли и убытки". И оно представляет собой:

,

где - бухгалтерская прибыль до налогообложения (Дебет 90-9, 91-9 Кредит 99); - налог на бухгалтерскую прибыль (Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёта по налогу на прибыль"); ПНО - совокупность начисленных постоянных налоговых обязательств (Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёта по налогу на прибыль"); ПНА - совокупность начисленных постоянных налоговых активов (Дебет 68 субсчёт "Расчёта по налогу на прибыль" Кредит 99).

Результат (чистая прибыль) в обоих случаях получается одинаковый. Потому что налог на "налоговую" прибыль с учётом корректировок на ОНА/ОНО равен налогу на бухгалтерскую прибыль с учётом корректировок на ПНА/ПНО. Для проверки можно подставить в формулу, по которой рассчитывается чистая прибыль для отчёта о прибылях и убытках, вместо текущего налога на прибыль контрольное соотношение, приведённое в ПБУ 18/02:

.

В графе 3 отчёта приводят данные за отчётный 2012 год, а в графе 4 - данные за год, предшествующий отчётному, - 2011-й. Соответствующие значения показателей должны быть сопоставимыми. Это позволяет проанализировать показатели в динамике.

В графе "Пояснения" указывается номер соответствующего пояснения или номер раздела в пояснительной записке.

Опубликование бухгалтерской отчётности по-прежнему осуществляется в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами.

Представление отчётности налоговикам

Годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность налогоплательщики-организации обязаны представлять в налоговый орган по своему месту нахождения не позднее трёх месяцев после окончания отчётного года (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Таким образом, бухгалтерскую отчётность за 2012 год организациям надлежит представить фискалам не позднее 1 апреля текущего года, поскольку 31 марта - воскресенье (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Исключение сделано лишь для тех организаций, которые в соответствии с законом N 402-ФЗ не обязаны вести бухгалтерский учёт. В первоначальной редакции закона N 402-ФЗ такие организации не указаны.

Проектом федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте", внесённым Правительством РФ в Государственную думу, предусмотрено предоставление права ведения учёта доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, организациям, получившим статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.10 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", начиная с квартала, в котором был получен статус участника проекта, в случае если годовой объём их выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 1 000 000 000 руб. Организации, которые воспользуются этим правом, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учёта, за исключением ведения учёта основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учёте.

Организации, имеющие обособленные подразделения, должны подавать бухгалтерскую отчётность в налоговый орган по месту нахождения головной организации. То, что законодательство РФ не обязывает организации представлять бухгалтерскую отчётность в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений, Минфин России подтвердил в письме от 18.08.09 N 03-03-06/1/527.

Организации, применяющие УСН в 2012 году, в силу действующей на тот момент нормы пункта 3 статьи 4 закона N 129-ФЗ освобождались от ведения бухгалтерского учёта. Им вменялось в обязанность только ведение учёта основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учёте.

Налоговая служба в своё время дала разъяснения по представлению бухгалтерской отчётности в налоговые органы. Нормы гражданского законодательства, обязывающие организацию, применяющую УСН, вести бухгалтерский учёт в полном объёме (п. 3 ст. 91, п. 1 ст. 97, п. 1 ст. 103 ГК РФ; ст. 29, 33, 35, 42, 48, 52, 78, 83, 84.6, 87, 88, 89, 92 закона N 208-ФЗ; ст. 18, 23, 25, 26, 28, 45, 46 закона N 14-ФЗ), не предусматривают обязанности хозяйствующих субъектов представлять бухгалтерскую отчётность в налоговые органы. Поэтому организации, применяющие упрощённую систему налогообложения, не обязаны её подавать в налоговые органы. Налоговики же, в свою очередь, не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ и пунктом 1 статьи 15.6 КоАП РФ (письмо ФНС России от 15.07.09 N ШС-22-3/566, которое доведено до нижестоящих налоговых органов).

С 1 января 2013 года льгота для организаций-"упрощенцев", освобождавшая их от обязанности ведения бухгалтерского учёта, утратила силу. Закон N 402-ФЗ такого права теперь им не предоставляет. Соответственно, с начала текущего года все организации-"упрощенцы" должны вести бухгалтерский учёт, составлять бухгалтерскую отчётность и представлять её в налоговые органы в общеустановленном порядке.

Не вызывает вопросов представление такими организациями бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2013 год. А как быть с бухгалтерской отчётностью за 2012 год? Ведь освобождение для них законом N 402-ФЗ не предусмотрено.

Иной раз при изменении отдельных норм законодатель устанавливает специальные положения на переходный период. В статье 5 Федерального закона от 29.06.12 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности": (данным законом введена новая редакция упомянутого подпункта 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ), которой установлен порядок вступления в силу закона N 97-ФЗ, таковых нет. Особенности применения закона N 402-ФЗ установлены статьёй 30. Но и в этой норме отсутствует желаемое.

В бухгалтерском балансе "упрощенцы" без труда отразят лишь сведения об основных средствах и нематериальных активах, от учёта которых они, как было сказано выше, не были освобождены.

Для ведения бухгалтерского учёта с 1 января 2013 года "упрощенцам" всё равно потребуются начальные остатки по счетам. Значения остатков на конец дня 31 декабря 2012 года и на начало дня 1 января 2013 года совпадают. На 31 декабря 2012 года конечные остатки по счетам активов и обязательств они могли восстановить путём инвентаризации. Собственный капитал организации будет представлять собой разность между величиной её активов и обязательств (подробнее см. статью "Восстановление начальных сальдо" в "ПБУ" N 12, 2012).

Обоснованное неприменение правил бухгалтерского учёта в 2012 году, раскрытое в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности, в силу пункта 4 статьи 13 закона N 129-ФЗ не является нарушением законодательства. Пояснительная записка же, как было сказано выше, включается в состав отчётности в обязательном порядке. Требования к её содержанию установлены абзацем 1 пункта 4 статьи 13 закона N 129-ФЗ.

В отчёте о прибылях и убытках "упрощенцы" могут показать доходы и расходы, сформированные по правилам главы 26.2 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 4 закона N 129-ФЗ). Тем более что субъектам малого предпринимательства позволено признавать:

- выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определённых в подпунктах "а", "б", "в" и "д" пункта 12 (п. 12 ПБУ 9/99);

- расходы - после осуществления погашения задолженности (п. 18 ПБУ 10/99).

При ведении бухгалтерского учёта в общем порядке факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н). И в этом случае при приведённом варианте заполнения отчёта о прибылях и убытках бухгалтерский показатель "чистая прибыль (убыток) " утрачивает смысл.

За нарушение сроков представления бухгалтерской отчётности или её непредставление организация в силу упомянутого пункта 1 статьи 126 НК РФ может быть оштрафована на 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Руководство налоговой службы настойчиво рекомендовало налоговым органам при определении размера штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ за несвоевременное представление в налоговый орган бухгалтерской отчётности руководствоваться полным перечнем документов, входящих в состав бухгалтерской отчётности конкретной организации, и определять сумму штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный (несвоевременно представленный) документ, который должен входить в состав бухгалтерской отчётности (письма ФНС России от 21.11.12 N АС-4-2/19575, от 16.11.12 N АС-4-2/19309).

При этом в обоих письмах состав бухгалтерской отчётности предлагалось определять по нормам закона N 129-ФЗ:

- в общем случае - по пункту 2 статьи 13 закона N 129-ФЗ;

- для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), - в соответствии с пунктом 5 статьи 15 закона N 129-ФЗ, которым устанавливается упрощённый состав годовой бухгалтерской отчётности.

Состав бухгалтерской отчётности государственных (муниципальных) учреждений определяется Минфином России. В настоящее время он прописан в пункте 12 Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчётности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений (утв. приказом Минфина России от 25.03.11 N 33н).

За непредставление бухгалтерской отчётности или отказ от её представления в государственные контролирующие органы предусмотрена административная ответственность. Пунктом 1 статьи 15.6 КоАП РФ за такие нарушения на должностных лиц организации налагается штраф в размере от 300 до 500 руб.

Самостоятельные санкции предусмотрены за нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и искажение данных бухгалтерской отчётности. Статьёй 120 НК РФ установлена ответственность за систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учёта и в бухгалтерской отчётности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. За такие нарушения взыскивается штраф в размере (п. 1, 2, 3 ст. 120 НК РФ):

- 10 000 руб., если эти деяния совершены в течение одного налогового периода;

- 30 000 руб., если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода;

- 20 % суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб., если эти деяния повлекли занижение налоговой базы.

Кроме того, статьёй 15.11 КоАП РФ установлена ответственность для должностных лиц организации в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности, под которым понимаются:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %;

- искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчётности не менее чем на 10 %.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2013 г.