Патентная система налогообложения (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2013 г.)

Патентная система налогообложения

С 1 января 2013 года вступила в силу глава 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ (п. 26 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 25.06.12 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Патентная система налогообложения (ПНС) вводится по 47 видам предпринимательской деятельности, перечень которых приведён в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ.

Данную систему налогообложения могут применять исключительно индивидуальные предприниматели и только на территориях регионов РФ, в которых она введена. Вводится же рассматриваемая налоговая система соответствующими законами субъектов РФ. Этими законами устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (далее - потенциальный годовой доход) по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых она применяется. Субъекты РФ при этом вправе (подп. 1-3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ):

- дифференцировать виды предпринимательской деятельности, указанные в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, в целях установления размеров потенциального годового дохода, если такая дифференциация предусмотрена общероссийскими классификаторами ОКУН или ОКВЭД;

- устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам, в соответствии с Общероссийским классификатором ОКУН;

- устанавливать размер потенциального годового дохода в зависимости от средней численности наёмных работников, количества транспортных средств, количества обособленных объектов (площадей).

Важной особенностью патентной системы налогообложения является то, что её применение теперь возможно лишь при добровольном выборе налогоплательщика (п. 2 ст. 346.44 НК РФ). Индивидуальные предприниматели в то же время могут использовать её наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 345.43 НК РФ). Поэтому индивидуальный предприниматель, который по одним видам предпринимательской деятельности применяет общий режим налогообложения, или упрощённую систему налогообложения, или ЕСХН, или ЕНВД (если на территории соответствующего муниципального образования уполномоченным органом введён данный специальный налоговый режим для такого вида деятельности), вправе по другим видам предпринимательской деятельности, переведённым законом субъекта РФ на патентную систему налогообложения, её применять. Минфин России это подтвердил в информационном сообщении "Об изменениях в специальных налоговых режимах".

Обязанности в части

- налогов

Индивидуальные предприниматели при ПСН освобождаются от обязанности по уплате (п. 10 ст. 346.43 НК РФ) налога на доходы физических лиц в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется рассматриваемая система налогообложения, и налога на имущество физических лиц в части используемого при этом имущества.

Примечание. Московская городская Дума воспользовалась предоставленным ей правом, и в законе г. Москвы от 31.10.12 N 53 "О патентной системе налогообложения" при установлении потенциального годового дохода указано 65 видов предпринимательской деятельности, в отношении которых она применяется в Москве.

Не признаются они и плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате (п. 11 ст. 346.43 НК РФ):

- при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН;

- ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией;

- осуществлении операций, облагаемых в соответствии со статьёй 174.1 НК РФ (по договорам простого товарищества, инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом и концессионному соглашению).

Остальные налоги индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Исполняют они при этом и обязанности налоговых агентов (п. 12 ст. 346.43 НК РФ).

Примечание. "Патентщики" в общем порядке уплачивают транспортный и земельный налоги, а также выполняют обязанности налоговых агентов по удержанию НДФЛ у физических лиц, которым они начисляют доходы, и по удержанию НДС в соответствии со статьёй 161 НК РФ.

- страховых взносов

Индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, признаются плательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (подп. 2 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"). В текущем году они уплачивают страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах (п. 1 ст. 14 закона N 212-ФЗ).

Фиксированный размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется как произведение двукратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, приведённого в подпункте 1 пункта 2 статьи 12 закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз (п. 1.2 ст. 14 закона N 212-ФЗ).

Фиксированный размер страхового взноса по обязательному медицинскому страхованию определяется перемножением МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, тарифа страховых взносов в ФФОМС, приведённого в подпункте 3 пункта 2 статьи 12 закона N 212-ФЗ, и 12 (п. 1.2 ст. 14 закона N 212-ФЗ).

Упомянутыми подпунктами 1 и 3 пункта 2 статьи 12 закона N 212-ФЗ установлены следующие тарифы: 26% - в Пенсионный фонд РФ и 5,1% - в Федеральный фонд ОМС.

Соотношение между страховой и накопительной частями платежа в ПФР определено пунктами 2.2 и 2.1 статьи 22 закона N 167-ФЗ:

- для предпринимателей 1966 года рождения и старше страховые взносы по общему тарифу 26% направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии;

- для предпринимателей 1967 года рождения и моложе страховые взносы по тарифу 20% направляются на финансирование страховой части, по тарифу 6% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

С 1 января 2013 года минимальный размер оплаты труда установлен в размере 5205 руб. в месяц (ст. 1 Федерального закона от 03.12.12 N 232-ФЗ "О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда").

Исходя из этого предприниматели-"патентщики" в 2013 году должны перечислить 32 479,20 руб. (5205 руб./мес. х 2 х 26% х 12 мес.) в ПФР и 3185,46 руб. (5205 руб./мес. х 5,1% х 12 мес.) в ФФОМС.

При применении патентной системы налогообложения индивидуальные предприниматели могут привлекать наёмных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера (п. 3 ст. 346.43 НК РФ). В этом случае они в силу подпункта 1 "б" пункта 1 статьи 5 закона N 212-ФЗ признаются плательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. По выплатам и вознаграждениям наёмным работникам большинство индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, вправе использовать пониженные тарифы страховых взносов при исчислении их в государственные внебюджетные фонды (подп. 14 п. 1 ст. 58). В течение 2013 года такие налогоплательщики будут исчислять страховые взносы по общему тарифу 20%. Причём по данному тарифу осуществляются начисления с не превышающих предельную базу 568 000 руб. (утв. постановлением Правительства РФ от 10.12.12 N 1276) сумм только в ПФР, поскольку установленные тарифы в ФСС России и ФФОМС - 0% (п. 3.4 ст. 58 закона N 212-ФЗ).

Исключение же составляют предприниматели, которые осуществляют виды деятельности, приведённые в подпунктах 19, 45-47 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ:

- сдача в аренду (наём) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности;

- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;

- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети;

- услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.

Они будут использовать общие тарифы страховых взносов для страховщиков-работодателей, установленные статьёй 58.2 закона N 212-ФЗ: 22% в ПФР, 2,9% в ФСС России, 5,1% в ФФОМС - по выплатам и вознаграждениям, размер которых не превысил предельную базу, 10% в ПФР - с суммы превышения.

При начислении доходов физическим лицам "патентщик" признаётся плательщиком страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 3, п. 1 ст. 5, ст. 6 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). В 2013 году страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 22.12.05 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год" (ст. 1 Федерального закона от 03.12.12 N 228-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов").

Страховые тарифы упомянутым законом N 179-ФЗ дифференцированы по классам профессионального риска. Минимальный тариф составляет 0,2% к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, максимальный тариф - 8,5%. Размер данного взноса варьируется в зависимости от вида основной деятельности предпринимателя.

Изменённой редакцией пункта 2.1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.03 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт" индивидуальным предпринимателям, применяющим ПСН, при осуществлении соответствующего вида деятельности предоставлено право производить наличные денежные расчёты и (или) расчёты с использованием платёжных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа), подтверждающего приём денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу) (ст. 5 закона N 94-ФЗ). Такой документ должен содержать сведения, приведённые в пункте 2.1 статьи 2 закона N 54-ФЗ. Выдаётся же он в момент оплаты товара (работы, услуги).

Уплачиваемая сумма

Объектом налогообложения при ПСН признаётся потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности. Налоговая база определяется как денежное выражение данного потенциально возможного годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого она применяется (ст. 346.47, п. 1 ст. 348 НК РФ).

Законодатель ограничил минимальный и максимальный размер потенциально возможного годового дохода: он не может быть ниже 100 000 руб. и выше 1 000 000 руб. (п. 7 ст. 346.43 НК РФ). Субъектам РФ при этом дано право увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ):

- не более чем в три раза - по восьми видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 9, 10, 11, 32, 33, 38, 42 и 43 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ;

- в пять раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, осуществляемым на территории города с численностью населения более 1 000 000 человек;

- в десять раз - по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 19, 45-47 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ (виды перечислены выше).

Право на увеличение максимального размера потенциального годового дохода Мосгордума также использовала. По пяти видам предпринимательской деятельности размер потенциально возможного дохода превосходит максимально возможную сумму 1 000 000 руб., по трём же из них:

- занятие частной медицинской деятельностью или фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;

- осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию;

- услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, -

величина потенциально возможного к получению годового дохода равна 3 000 000 руб. При этом по услугам общественного питания уточнено, что размер потенциального годового дохода установлен на один обособленный объект общественного питания.

Размер налоговой ставки при ПСН равен 6% (ст. 346.50 НК РФ). Исходя из этого индивидуальный предприниматель при применении рассматриваемой системы налогообложения уплачивает налог в размере 6% от установленной суммы потенциального годового дохода (п. 1 ст. 346.51 НК РФ).

Пример 1

Индивидуальный предприниматель в Москве арендует помещение площадью 45 кв. м, используемое им для оказания услуг общественного питания.

При переходе на ПСН он должен будет уплатить налог в сумме 180 000 руб. (3 000 000 руб. х 6%).

Документом, удостоверяющим право применения патентной системы налогообложения, является патент (п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Он выдаётся по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 НК РФ).

Налоговым периодом при ПСН в общем случае признаётся календарный год. Если же патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признаётся срок, на который выдан патент (п. 1 и 2 ст. 346.49 НК РФ).

В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее двенадцати месяцев налог рассчитывается путём деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на двенадцать месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который он выдан.

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: на патентную систему налогообложения индивидуальный предприниматель переходит с марта 2013 года.

Поскольку патент будет получен индивидуальным предпринимателем на десять месяцев (с марта по декабрь), то ему надлежит в текущем году уплатить налог в сумме 150 000 руб. (3 000 000 руб.: 12 мес. х 10 мес.).

Уплату налога индивидуальный предприниматель производит по месту его постановки на учёт в налоговом органе. В зависимости от срока действия патента возможны два варианта уплаты налога.

При получении патента на срок до шести месяцев уплата производится единовременно в размере полной суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента.

Если же патент получен на срок от шести месяцев до календарного года, то уплата налога производится частями в два захода:

- в размере одной трети суммы налога - в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента;

- оставшихся двух третей суммы налога - в срок не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода.

Продолжение примера 2

Поскольку патент получен на десять месяцев, то причитающуюся к уплате сумму 150 000 руб. индивидуальный предприниматель уплачивает по частям: 50 000 руб. (150 000 : 3) и 100 000 руб. (150 000 руб. / 3 х 2). Первую сумму ему надлежит перечислить не позднее 25 марта, вторую - не позднее 2 декабря (1 декабря приходится на выходной день воскресенье).

Получение патента

Порядок и условия начала и прекращения применения патентной системы налогообложения определены статьёй 346.45 НК РФ.

Патент, как было сказано выше, является документом, удостоверяющим право применения ПСН. Он выдаётся индивидуальному предпринимателю фискалами по месту его постановки на учёт в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения. Форма патента утверждается ФНС России (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 346.45 НК РФ).

Руководство ФНС России письмом от 30.11.12 N ЕД-4-3/20218 направило разработанную форму патента на право применения патентной системы налогообложения (форма N 26.5-П) нижестоящим налоговым органам и поручило УФНС России по субъектам РФ обеспечить выдачу патентов с 1 декабря 2012 года по указанной форме.

Для получения патента индивидуальный предприниматель должен подать заявление в налоговый орган. Главой 26.5 НК РФ не предусмотрено утверждение формы заявления на получение патента, поэтому предприниматели вправе подать его в произвольной форме. В заявлении необходимо указать все показатели ведения предпринимательской деятельности, предусмотренные законом субъекта РФ, для определения размера потенциально возможного к получению годового дохода по виду деятельности, в отношении которого планируется применять патентную систему.

В целях оказания предпринимателям помощи в заполнении необходимых параметров (средняя численность наёмных работников, количество транспортных средств, количество обособленных объектов (площадей)) письмом от 30.11.12 N ЕД-4-3/20217 ФНС России направила рекомендуемую форму заявления на получение патента (форма 26.5-1). В форме содержится максимальный перечень показателей ведения предпринимательской деятельности, от которых может зависеть размер потенциально возможного к получению годового дохода. Предпринимателю же надлежит заполнить лишь те показатели, которые необходимы согласно закону субъекта РФ. Если в соответствии с таким законом используются суммарные значения показателей, то они определяются совокупностью конкретных данных, указанных в заявлении.

В форме заявления на выдачу патента предусмотрено поле для наименования вида предпринимательской деятельности, установленное законом субъекта РФ. Но оно не заполняется до разработки и опубликования управлением ФНС России по субъекту РФ классификатора кодов по тем видам, в отношении которых законом субъекта РФ предусмотрено применение патентной системы.

Подать данное заявление предприниматель может (п. 2 ст. 346.45 НК РФ):

- лично;

- через представителя (необходима доверенность на представление интересов, оформленная нотариально);

- по почте в виде почтового отправления с описью вложения (днём его представления считается дата отправки по почте);

- в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (необходимо иметь специальное программное обеспечение и электронную цифровую подпись; днём представления считается дата отправки).

Если индивидуальный предприниматель планирует осуществлять деятельность, в отношении которой он получает патент, в том субъекте РФ, в котором он проживает и зарегистрирован в установленном порядке, то заявление им подаётся в налоговый орган по месту жительства. И подать его необходимо не позднее чем за 10 дней до начала применения патентной системы налогообложения.

Окончание примера 2

Для того чтобы перейти на патентную систему налогообложения с марта 2013 года, индивидуальному предпринимателю необходимо подать заявление в налоговую инспекцию по месту жительства не позднее 18 февраля.

Патент действует на территории того субъекта РФ, который в нём указан. Индивидуальный предприниматель имеет право получить несколько патентов в разных регионах Российской Федерации (абз. 5 п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Если индивидуальный предприниматель планирует осуществлять свою деятельность в другом субъекте РФ, где он не состоит на учёте в налоговом органе по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, то заявление подаётся им в любой территориальный налоговый орган этого региона.

Налоговому органу на рассмотрение полученного заявления даётся пять дней со дня его получения. По их окончании фискалами может быть принято решение о выдаче патента либо об отказе в его выдаче. Об отказе налоговики должны уведомить индивидуального предпринимателя в течение пяти дней после вынесения такого решения. Форма уведомления об отказе в выдаче патента (форма N 26.5-2) приведена в упомянутом письме ФНС России от 30.11.12 N ЕД-4-3/20217.

Уведомление об отказе в выдаче патента выдаётся индивидуальному предпринимателю под расписку или передаётся иным способом, свидетельствующим о дате его получения. При отправке уведомления по почте заказным письмом такое уведомление считается полученным по истечении шести дней со дня отправления заказного письма (п. 3 ст. 346.45 НК РФ).

Фискалы обязаны указать в уведомлении основание для отказа в выдаче патента. Пунктом 4 статьи 346.45 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований для отказа налогового органа в выдаче индивидуальному предпринимателю патента. Таковыми, в частности, являются:

- несоответствие в заявлении на получение патента вида предпринимательской деятельности перечню видов, в отношении которых на территории субъекта РФ введена ПСН;

- указание срока действия патента, не соответствующего пункту 5 статьи 346.45 НК РФ;

- нарушение условия перехода на патентную систему налогообложения предпринимателем, который в текущем календарном году потерял право на её применение.

Данное условие установлено абзацем 2 пункта 8 статьи 346.45 НК РФ. Согласно этой норме индивидуальный предприниматель:

- утративший право на применение ПСН или

- прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась рассматриваемая система налогообложения, до истечения срока действия патента, -

вправе вновь перейти на ПСН по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.

Пример 3

Уточним условие примера 2: индивидуальный предприниматель в подаваемом в феврале заявлении указал срок использования ПСН 12 месяцев.

Указанный в заявлении индивидуальным предпринимателем срок использования патентной системы налогообложения не соответствует пункту 5 статьи 346.45 НК РФ, поскольку патент выдаётся в пределах календарного года. Поэтому налоговым органом принято решение об отказе в выдаче патента. В связи с чем предпринимателю было вручено соответствующее уведомление.

Существует ещё одно основание, по которому налоговики могут отказать в выдаче патента, - наличие недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы налогообложения. Но им фискалы могут воспользоваться лишь в случае, если индивидуальный предприниматель уже использует ПСН.

Индивидуальный предприниматель, отработав период времени, указанный в патенте, утрачивает право на дальнейшее его применение. Если он пожелает продолжить работу по ПСН, то ему необходимо получить новый патент на следующий период времени. Как было сказано выше, при получении патента на срок от шести до двенадцати месяцев второй платёж по налогу индивидуальный предприниматель должен осуществить не позднее 30 календарных дней до дня окончания действия патента. В этом же месяце предприниматель, пожелавший вновь использовать патентную систему, должен подать соответствующее заявление. Вполне возможно, что на момент такой подачи им ещё не будет уплачен налог. Обнаружив это, налоговый орган вправе принять решение об отказе в выдаче патента.

При принятии положительного решения налоговый орган выдаёт индивидуальному предпринимателю патент, на основании которого он осуществляет деятельность. Патент выдаётся налоговым органом по месту постановки индивидуального предпринимателя на учёт в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН. Постановка на учёт индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, осуществляется налоговым органом, куда он обратился с заявлением на получение патента, на основании указанного заявления в течение пяти дней со дня его получения.

Таким образом, одновременно с выдачей патента налоговый орган ставит индивидуального предпринимателя на налоговый учёт в те же пять дней, которые даются на принятие решения по заявлению индивидуального предпринимателя. Датой постановки индивидуального предпринимателя на учёт в налоговом органе по данному основанию является дата начала действия патента.

По окончании действия патента фискалы снимают с учёта в налоговом органе индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН. И совершить такое снятие они должны в течение пяти дней со дня истечения срока действия патента (п. 2 ст. 346.46 НК РФ).

Налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, "патентщики" в налоговые органы не представляют (ст. 346.52 НК РФ). В то же время за ними сохранена обязанность по ведению учёта доходов от реализации в книге учёта доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения. Форму книги и порядок её заполнения утверждает Минфин России. При наличии нескольких патентов индивидуальному предпринимателю надлежит вести соответствующее число книг учёта доходов, поскольку рассматриваемая книга ведётся отдельно по каждому полученному патенту (п. 1 ст. 346.53 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель при ПСН использует кассовый метод определения доходов. Исходя из этого дата получения дохода при ПСН определяется как день (п. 2 ст. 346.53 НК РФ):

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме;

- передачи дохода в натуральной форме - при получении дохода в натуральной форме;

- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

При использовании покупателем в расчётах за приобретённые им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения дохода у налогоплательщика признаётся дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 3 ст. 346.53 НК РФ).

При возврате "патентщиком" сумм, ранее полученных в счёт предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового периода, в котором произведён возврат (п. 4 ст. 346.53 НК РФ).

Потеря права на ПСН

При использовании патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель может потерять право на её применение. Основания, которые приводят к этому, определены пунктом 6 статьи 346.45 НК РФ. Таковыми являются:

- превышение величины доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьёй 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, 60 000 000 руб.;

- неуплата налога в сроки, установленные пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ;

- превышение установленной численности наёмных работников.

Средняя численность наёмных работников индивидуального предпринимателя, исчисленная в порядке, установленном Росстатом, вне зависимости от числа осуществляемых видов деятельности и применяемых наряду с ПСН режимов налогообложения не должна превышать за налоговый период 15 человек (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).

Заметим, что в приведённой норме речь идёт об ограничении численности по всем видам деятельности, осуществляемым предпринимателем, а не по видам деятельности, переведённым на патент, как было ранее.

Ещё одним отличием в ограничении по численности является то, что используется понятие "средняя численность", ранее же ограничение касалось среднесписочной численности. Напомним, что средняя численность представляет собой совокупность среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и средней численности физических лиц, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера (п. 77 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. приказом Росстата от 24.10.11 N 435) (подробнее о порядке их исчисления см. статью "Сведения о среднесписочной численности работников" в ПБУ N 1, 2013).

В случае если налогоплательщик применяет одновременно патентную систему налогообложения и упрощённую систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения по доходам учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

При потере права на применение ПСН индивидуальный предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Основным последствием утраты права на применение ПСН для индивидуального предпринимателя является его обязанность уплатить суммы налогов по общей системе налогообложения за период, в котором утрачено указанное право. Исчисление налогов осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом им:

- не уплачиваются пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент, а

- сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором предприниматель утратил право на применение ПСН, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением патентной системы налогообложения.

Об утрате права на применение ПСН и о переходе на общий режим налогообложения индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговый орган в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение патентной системы.

Те же 10 календарных дней даются индивидуальному предпринимателю для сообщения о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения.

При прекращении же предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента налоговым периодом для индивидуального предпринимателя признаётся период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности, указанной в заявлении, представленном в налоговый орган (п. 3 ст. 346.49).

Снять с учёта в налоговом органе индивидуального предпринимателя, утратившего право на применение ПСН и перешедшего на общий режим налогообложения или прекратившего предпринимательскую деятельность, в отношении которой она применялась, фискалы должны в течение пяти дней со дня получения соответствующего заявления.

Датой снятия с учёта в налоговом органе индивидуального предпринимателя является дата перехода индивидуального предпринимателя на общий режим налогообложения или дата прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения (п. 3 ст. 346.46 НК РФ).

Пример 4

Дополним условие примера 2: индивидуальный предприниматель 11 ноября прекратил оказывать услуги общественного питания, 15 ноября им подано в налоговую инспекцию заявление о том, что вид деятельности "оказание услуг общественного питания" с 11 ноября 2013 года им больше не осуществляется.

Налоговики сняли индивидуального предпринимателя с налогового учёта в качестве плательщика налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, 20 ноября. Он при этом считается перешедшим на общую систему налогообложения с 11 ноября.

Налоговым периодом по ПСН у предпринимателя является период с 1 марта по 10 ноября 2013 года.

Возникающий вопрос

Происходящее в этом случае изменение налогового периода означает уменьшение срока действия патента. Логично предположить, что это должно приводить к уменьшению причитающейся к уплате суммы налога при использовании ПСН.

Окончание примера 4

Поскольку главой 26.5 НК РФ предусмотрен расчёт налога исходя из полных месяцев использования ПСН, то при прекращении применения рассматриваемой системы налогообложения в середине месяца данный месяц, вероятнее всего, надлежит учитывать как полный. С учётом этого индивидуальный предприниматель находился на ПСН девять месяцев - с марта по ноябрь. Следовательно, за этот период применения патентной системы исчисленная величина налога составит 135 000 руб. (180 000 руб. / 12 мес. х 9 мес.). В марте предприниматель уплатил 50 000 руб., поэтому подлежит перечислению во второй платёж 85 000 руб.

Если бы патент индивидуальному предпринимателю был выдан на девять месяцев, то данный платёж он должен был перечислить не позднее 31 октября. На тот момент предприниматель, скорее всего, окончательно не принял решение о прекращении деятельности по оказанию услуг общественного питания. Поэтому логично было бы уплатить приведённую сумму как минимум до момента подачи заявления о прекращении деятельности в налоговый орган.

У индивидуального предпринимателя, который получил патент со сроком действия до шести месяцев и прекращает предпринимательскую деятельность до его истечения, на наш взгляд, образуется переплата по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН.

Пример 5

Несколько изменим условие примера 2: в заявлении на использование патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель указал период с марта по июль 2013 года. В июне же им подано в налоговую инспекцию заявление о прекращении деятельности по оказанию услуг общественного питания.

Патент предпринимателю был выдан на пять месяцев. Причитающуюся к уплате сумму налога 75 000 руб. (180 000 руб. / 12 мес. х 5 мес.) он перечислил 20 марта. Прекратил же деятельность по оказанию услуг общественного питания предприниматель в июне. Налоговым периодом по ПСН у него был период с марта по июнь. За этот период, по логике, надлежало уплатить 60 000 руб. (180 000 руб. : 12 мес. х 4 мес.). Следовательно, у предпринимателя образовалась переплата налога 15 000 руб. (75 000 - 60 000).

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачёту в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьёй 78 НК РФ. Напомним, что зачёт излишне уплаченных сумм (налогов, сборов, пеней, штрафов) производится по соответствующим видам налогов и сборов: федеральные налоги зачитываются в счёт федеральных, региональные - в счёт региональных, местные - в счёт местных (п. 1 ст. 78 НК РФ).

В статьях 13-15 НК РФ приведено "распределение" налогов на федеральные, региональные и местные. Налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, в этих статьях не указаны. Однако косвенно их следует признать федеральными налогами, так как пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрена возможность установления НК РФ специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ.

Финансисты в своё время, сославшись на упомянутый пункт 7 статьи 12 НК РФ, констатировали, что установленные главами 26.1, 26.2, 26.3 НК РФ специальные налоговые режимы предусматривают, соответственно, единый сельскохозяйственный налог, налог, уплачиваемый при применении упрощённой системы налогообложения, единый налог на вменённый доход для отдельных видов деятельности, которые являются федеральными налогами, не указанными в статье 13 НК РФ (письмо Минфина России от 20.04.06 N 03-02-07/2-30). Отметим, что это письмо Минфина России руководство налоговой службы направило территориальным налоговым органам для руководства и использования в работе (письмо ФНС России от 10.05.06 N ММ-6-19/481).

С учётом вышеприведённого логично предположить, что налог, уплачиваемый при ПСН, также относится к федеральным. Если последовать этому, то у индивидуального предпринимателя появляется возможность зачесть указанную выше переплату по налогу в счёт уплаты НДФЛ.

Законодатель, к сожалению, не посчитал целесообразным уточнять в главе 26.5 НК РФ порядок расчёта налога при прекращении индивидуальным предпринимателем вида деятельности, в отношении которого применяется ПСН, до истечения срока действия патента. Остаётся ждать разъяснения Минфина России, который в силу пункта 1 статьи 34.2 НК РФ даёт письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, и надеяться, что финансисты при рассмотрении вопроса последуют логике, а не встанут в жёсткую позицию, не найдя порядка в НК РФ.

Е. Петров,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2013 г.