Вправе ли организация платить налоги наличными? (Н.В. Никифорова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2013 г.)

Вправе ли организация платить налоги наличными?

Общеизвестно, что уплата налогов является обязанностью налогоплательщиков. Об этом сказано в Конституции РФ и Налоговом кодексе. Статьей 58 НК РФ установлено, что налог может быть уплачен в наличной или безналичной форме. Может ли налогоплательщик - юридическое лицо, руководствуясь данной правовой нормой, внести в бюджет, например, налог на прибыль наличными? Налоговое и финансовое ведомства, а иногда и банки считают такие действия организации незаконными, а вот суды с ними не соглашаются. Причем для аргументации своих выводов и те, и другие используют одни и те же нормы законодательства. Так кто же прав? Попробуем разобраться.

Законодательные нормы

На обязанность каждого налогоплательщика платить законно установленные налоги указано в п. 1 ст. 3 и пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ. Положения о том, как эту обязанность исполнить, содержатся в ст. 45 НК РФ. В силу п. 1 указанной статьи причитающийся к уплате налог должен быть внесен в бюджет налогоплательщиком самостоятельно и в установленный законом срок, если иное не предусмотрено законом. При этом п. 3 ст. 45 НК РФ определены условия, при которых налог считается уплаченным.

Отметим, что до 2007 года положения закона об исполнении обязанности по уплате налога содержались в п. 2 ст. 45 НК РФ. В данной правовой норме, в частности, было установлено: налог считается внесенным в бюджет с момента предъявления в банк поручения на его уплату (при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика), а при использовании наличных денежных средств - с момента внесения соответствующей суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи. Буквально толкуя указанные положения Налогового кодекса с учетом п. 4 ст. 58 НК РФ, можно было сделать вывод, что налогоплательщик вправе по своему усмотрению выбрать способ уплаты налога: со своего счета в банке или наличными деньгами. Причем эти нормы закона распространялись на всех плательщиков, то есть и на юридических, и на физических лиц.

Эта неопределенность в отношении способа уплаты налогов различными категориями налогоплательщиков была устранена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, которым ст. 45 НК РФ изложена в новой редакции. Отметим, что основные ее положения действуют до настоящего времени.

В силу п. 3 ст. 45 обязанность налогоплательщика по уплате налога считается, в частности, исполненной:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет денежных средств с банковского счета налогоплательщика (при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа);

- с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджет без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом*(1) (при условии их достаточности для перечисления);

- с момента отражения на лицевом счете бюджетных, казенных, автономных учреждений операций по перечислению денежных средств в бюджет;

- со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджет.

По мнению автора, из приведенных норм Налогового кодекса следует, что возможность уплаты налогов наличными деньгами существует только у физических лиц. Причем физическое лицо должно иметь статус налогоплательщика, обязанного уплачивать налоги со своих доходов, за свое имущество.

Аналогичные нормы содержатся и в банковском законодательстве. В статье 5 Закона о банках и банковской деятельности*(2) закреплено, что в рамках проведения банковских операций допускается осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов (за исключением переводов электронных денежных средств) только по поручению физических лиц. В целях реализации данных норм закона ЦБ РФ разработал и утвердил соответствующее положение *(3), которое впоследствии было заменено Положением о правилах осуществления перевода денежных средств*(4) (далее - Положение).

В Положении объединены нормы об осуществлении переводов как физическими, так и юридическими лицами, которые теперь едины для всех категорий плательщиков и получателей. Между тем для некоторых случаев установлен особый порядок регулирования. Так, в силу п. 1.4 Положения при переводе денежных средств без открытия банковского счета (за исключением перевода электронных денежных средств) наличные могут вноситься в банк исключительно физическими лицами.

Главой 3 Положения о порядке ведения кассовых операций*(5) также установлено, что для осуществления операций по переводу на территории РФ денежных средств по поручению физлица без открытия банковского счета, в том числе для уплаты налоговых платежей, наличные деньги принимаются кассовым работником банка от физических лиц. В свою очередь, от юридических лиц "наличка" может быть принята банком для зачисления (перечисления) на их банковские счета.

Приведенные нормы налогового и банковского законодательства свидетельствуют о том, что организация может исполнить обязанность по уплате налогов только посредством безналичного перевода денежных средств со своего банковского счета. Об этом сказано в совместном Письме ЦБ РФ и МНС России от 12.11.2002 N 151-Т/ФС-18-10/2. Данный документ фактически не оставил юридическим лицам права выбора способа уплаты налогов. В нем указано следующее: налогоплательщики-организации уплачивают налоги и сборы самостоятельно в безналичной форме со своих банковских счетов, если иное не предусмотрено законом. Кроме того, юридические лица при уплате налогов и сборов не вправе вносить в банки наличные денежные средства для перечисления их на счета по учету доходов соответствующих бюджетов, минуя свои банковские счета, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Казалось бы, позиция налоговых органов и ЦБ РФ безапелляционна. Смущает только одна фраза письма - если иное не предусмотрено законом. Что имели в виду контролеры и банкиры, какие иные нормы налогового законодательства? Ответ в письме отсутствует.

Позиция Минфина

Плательщики не раз обращались в финансовое ведомство за разъяснениями по рассматриваемому вопросу. В основном это некоммерческие организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и оплачивающие свои незначительные расходы за счет членских взносов. В связи с данными обстоятельствами такие организации не обладают достаточными финансовыми ресурсами для открытия счета в банке и оплаты услуг по его содержанию. По сути, расчетный счет нужен им только для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Финансовое ведомство добросовестно эти обращения рассматривало и выпустило ряд писем. Для наглядности приведем разъяснения Минфина в табличной форме.

Номер и дата письма Минфина	Кто спрашивал	О чем спрашивали	Что ответили	Чем аргументировали
от 13.04.2007 N 03-02-07/1177	Организация	Вправе ли организация произвести уплату налогов наличными денежными средствами без открытия расчетного счета в банке?	Действующим законодательством не предусмотрена возможность уплаты налогов организациями наличными денежными средствами без открытия расчетного счета в банке	Статьи 45, 58 НК РФ. Закон о банках и банковской деятельности. Положение ЦБ РФ о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории РФ N 199-П (утратило силу). Письмо ЦБ РФ N 151-Т и МНС России N ФС-18-10/2 от 12.11.2002
от 11.03.2009 N 03-02-07/1118	Садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения	Обязаны ли некоммерческие объединения открывать счета в банках для осуществления расчетов по налогам и сборам или они вправе уплачивать налоги в наличной форме?	Исполнение некоммерческими объединениями обязанности по уплате налогов осуществляется путем предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога с расчетного (текущего) счета	Статья 45 НК РФ. Закон о банках и банковской деятельности. Положение ЦБ РФ о порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в РФ N 222-П (утратило силу). Письмо ФНС России N ММ-6-10/143 и Сбербанка России N 07-125В от 18.02.2005
от 16.12.2009 N 03-02-07/2207	Организация	Имеются ли основания для уплаты организациями налогов и сборов в бюджет в наличной денежной форме без открытия банковского счета?	До внесения изменений в НК РФ, предусматривающих иные способы уплаты налогов (сборов), налогоплательщики (плательщики сборов) - организации должны уплачивать налоги (сборы) в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ, то есть со своего банковского счета	Статья 45 НК РФ, п. 2, 3 ст. 861 ГК РФ. Закон о банках и банковской деятельности. Положение ЦБ РФ о порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в РФ N 222-П (утратило силу). Определение КС РФ от 22.01.2004 N 41-О
от 28.06.2010 N 03-02-07/1296	Садоводческое товарищество	Обязано ли товарищество открыть банковский счет?	Налоговым кодексом не установлен иной способ уплаты налогоплательщиком-организацией налогов (сборов) в бюджет, кроме указанных в п. 3 ст. 45 НК РФ, в том числе посредством перечисления денежных средств со счета этой организации в банке	Статья 45 НК РФ
от 18.11.2011 N 03-02-07/1396	Садоводческое некоммерческое товарищество (СНТ)	Вправе ли СНТ производить уплату налогов без открытия расчетного счета в банке?	Законодательством о налогах и сборах и банковским законодательством не предусмотрено внесение организациями обязательных платежей, в том числе уплата налогов, в наличной форме	Статья 45 НК РФ. Закон о банках и банковской деятельности. Положение ЦБ РФ о порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в РФ N 222-П (утратило силу). Определение КС РФ от 22.01.2004 N 41-О

Как видим, чиновники аргументируют свои выводы положениями налогового и банковского законодательства. Не следует учитывать то, что ряд нормативных актов ЦБ РФ утратили силу, поскольку взамен них приняты новые с аналогичными положениями.

В своих разъяснениях финансовое ведомство обращает внимание на то, что используемые организациями платежные документы при уплате налогов наличными предназначены исключительно для внесения платежей в бюджет налогоплательщиками - физическими лицами. Это формы ПД (налог) и ПД-4сб (налог) *(6).

Названные платежные документы имеют равную силу. Форма ПД (налог) формируется налоговыми органами в автоматизированном режиме на основании сведений, содержащихся в информационных ресурсах ИФНС о физическом лице, его имуществе, льготах. Другими словами, фискалы заполняют платежный документ за налогоплательщика, что значительно сокращает время на разноску уплаченных сумм в их лицевые счета. Сформированные налоговиками бланки ПД (налог) направляются физическим лицам вместе с налоговым уведомлением (п. 2 ст. 52 НК РФ) или требованием об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Получившему такой документ налогоплательщику остается только обратиться в банк, принимающий налоговые платежи, и исполнить свою обязанность по уплате налога.

Бланк же формы ПД-4сб (налог) физические лица оформляют самостоятельно. Поэтому в этом документе для заполнения предусмотрены лишь самые необходимые реквизиты, основными из которых являются ФИО плательщика налога и его ИНН. Именно на основании этих сведений налоговые платежи разносятся в лицевые счета налогоплательщиков. Поэтому в случае уплаты налога представителем организации платеж неизбежно будет отражен в карточке расчетов с бюджетом физического лица, указанного в качестве налогоплательщика в квитанции ПД-4сб (налог).

Отметим, что Минфин в качестве одного из аргументов для своих выводов об отсутствии права у представителя налогоплательщика-организации уплачивать налоги наличными деньгами за этого налогоплательщика использует правовую позицию КС РФ, сформированную в Определении от 22.01.2004 N 41-О. Так, в Письме от 18.11.2011 N 03-02-07/1-396 указано: в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

При этом чиновники в данном письме не упомянули о выводах КС РФ относительно представительства в налоговых отношениях, которыми арбитражные суды мотивируют возможность уплаты юридическими лицами налогов "наличкой" через своих законных или уполномоченных представителей.

Позиция судов

Арбитражные суды целиком и полностью поддерживают налогоплательщиков. Автору не известны судебные акты, в которых спор выиграла бы налоговая инспекция. Положительными для организаций являются постановления ФАС ПО от 11.03.2010 N А72-10616/2009, ФАС СКО от 11.06.2009 N А32-16433/2008-3/278, от 09.12.2008 N Ф08-7449/2008 *(7), ФАС СЗО от 20.08.2008 N А42-6789/2007, Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2012 N А41-1279/11.

Почти всегда арбитры в обоснование своих решений приводят положения уже упоминавшегося Определения КС РФ от 22.01.2004 N 41-О о возможности налогоплательщика участвовать в налоговых правоотношениях, в том числе по уплате налогов, как лично, так и через представителя. При этом судьи к используемым налоговиками выводам об обязанности налогоплательщика самостоятельно (то есть от своего имени и за счет своих собственных средств) уплатить налог добавляют тезис КС РФ: на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

Эти выводы КС РФ сделал из положений п. 1, 2 ст. 45 НК РФ во взаимосвязи с нормами о представительстве (гл. 4) без упоминания п. 4 ст. 58 НК РФ. По мнению автора, использовать их при рассмотрении правоотношений, возникших после 1 января 2007 года, по уплате налогов наличными деньгами не совсем корректно. Ведь КС РФ рассматривал дело, связанное с уплатой налога одной организацией за другую через банк в безналичном порядке. Кроме того, на соответствие Конституции РФ проверялись положения ст. 45 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2007. В начале нашего разговора мы отметили, что данная правовая норма претерпела значительные изменения. И если до 1 января 2007 года из п. 2 данной статьи можно было сделать вывод о возможности уплаты юридическими лицами соответствующих налогов как в наличной, так и в безналичной форме, то после названной даты право на внесение платежей в бюджет "наличкой" осталось только у физических лиц. Причем на это указано в п. 3 ст. 45 НК РФ, в то время как суды делают ссылку на п. 2, который в момент рассмотрения споров содержит нормы о порядке взыскания налогов, а не уплаты их налогоплательщиками.

Конечно, решения Конституционного суда в силу ст. 6 Закона о КС РФ*(8) обязательны на всей территории РФ для налогоплательщиков, налоговых органов и судов. Эти решения в иерархии судебных актов располагаются выше всего, то есть важнее любого документа, принятого Высшим или Верховным судом. Однако поскольку законы меняются, причем кардинально, очевидно, устаревает и правовая позиция КС РФ. Так как же выходят из положения арбитражные судьи, "притягивая" выводы конституционных судей по п. 2 ст. 45 НК РФ к п. 3 этой статьи в измененной редакции?

Дело в том, что в п. 1 ст. 45, предписывающем налогоплательщику исполнить обязанность по уплате налога самостоятельно, есть оговорка: если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. И вот здесь на помощь плательщикам приходят положения о представительстве.

В силу п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. С этой позиции сами по себе положения ст. 45 не препятствуют участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях (в том числе по уплате налога) как лично, так и через представителя, который должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в установленном гражданским законодательством РФ порядке (ст. 27, 29 НК РФ). Руководствуясь этими правовыми нормами, суды, признавая обязанность организации своевременно исполненной путем перечисления денежных средств в счет уплаты налогов ее руководителем как законным представителем, применяют нормы пп. 3 п. 3 ст. 45 НК РФ, в силу которых обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджет. Эти выводы сделаны в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 29.09.2011 N А41-1279/11*(9). По мнению суда, налоговая инспекция безосновательно отнесла уплаченные руководителем организации налоговые платежи через Сбербанк на его лицевой счет как физического лица. Суд считает, что из квитанций по форме ПД-4сб (налог) усматривается, что реквизиты налогового органа, наименование платежа и налога, КБК, ИНН плательщика - юридического лица, суммы налогов к уплате указаны верно, что позволяет персонифицировать налогоплательщика и идентифицировать остальные необходимые реквизиты для отражения спорных сумм в лицевом счете организации.

На основании приведенных правовых норм и имеющихся в деле документов суд пришел к выводу, что руководитель налогоплательщика при уплате налогов наличными денежными средствами действовал как его законный представитель, что не противоречит требованиям ст. 45 НК РФ. Другими словами, арбитры представителя юридического лица приравнивают к физическому лицу, которому пп. 3 п. 3 указанной статьи предоставлено право уплачивать налоги "наличкой". По мнению автора, такая позиция весьма спорна.

Понятия организации и физического лица для целей Налогового кодекса сформулированы в его ст. 11, в соответствии с которой физическими лицами являются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. В статье 27 НК РФ даны определения законного представителя налогоплательщика-организации и законного представителя налогоплательщика - физического лица. Причем из содержания ст. 11 и 27 не следует, что законный представитель организации, указанный в п. 1 ст. 27, относится к физическим лицам, понятие которых изложено в ст. 11 и которые исполняют обязанность по уплате налога в порядке, определенном пп. 3 п. 3 ст. 45 НК РФ. Эти выводы сделаны в Постановлении ФАС СЗО от 23.12.2008 N А42-865/2008. Руководствуясь приведенными нормами права, а также п. 3 ст. 45 НК РФ, арбитры признали, что установленные Налоговым кодексом способ и порядок исполнения организациями обязанности по уплате налога не предусматривают возможности юридическим лицам вносить налоговые платежи в бюджет наличными денежными средствами. К сожалению, такую позицию судьи заняли при рассмотрении спора между юридическим лицом и Сбербанком, работники которого не приняли у его директора квитанцию формы ПД-4сб (налог) на уплату налоговых платежей. При рассмотрении же дел с участием налоговых органов суды стоят на стороне налогоплательщиков.

Вместо заключения

По большому счету, фискалам невыгодно иметь невыясненный платеж на лицевом счете физического лица, являющегося директором какой-то организации, при наличии по ней же недоимки. Ведь одна из главных задач налоговиков - обеспечить поступление в бюджет задекларированных налогоплательщиками налогов. Должностные лица ИФНС сами произвести зачет между лицевыми счетами физического и юридического лица не вправе: во-первых, внесение организациями налоговых платежей "наличкой" запрещено законодательством, а во-вторых, для проведения такой операции необходимо заявление физического лица. Но даже если такое заявление поступит в налоговый орган, вряд ли зачет будет проведен. Скорее всего, налоговая примет решение об отказе в проведении зачета (возврата), вынесение которого предусмотрено п. 9 ст. 78 НК РФ, а директору будет предложено написать заявление на возврат уплаченной суммы. Однако такой исход дела не устроит налогоплательщика, специально использовавшего рискованный способ внесения налоговых платежей.

В качестве выхода из данной ситуации можно посоветовать организации обратиться в региональное управление ФНС с требованием обязать территориальную инспекцию произвести зачет. Вполне вероятно, что претензии налогоплательщика будут удовлетворены. Ведь должностные лица вышестоящего налогового органа в курсе судебной практики и знают, что при обращении налогоплательщика в суд шанс отстоять позицию контролирующих органов о незаконности уплаты юридическими лицами налогов наличными практически равен нулю. Кроме того, для налоговиков гораздо выгоднее сделать зачет, сократить недоимку, чем вести судебную тяжбу.

Отметим, что иногда погасить задолженность "наличкой" - единственный возможный вариант. Например, организация прекратила деятельность, закрыла расчетный счет, а уведомить налоговый орган об этом забыла или сделала это за пределами установленного срока. В таком случае за неисполнение обязанности, установленной пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ, юридическое лицо подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 118. Штрафные санкции по данной статье немалые - 5 000 руб., тем более для "умершей" компании. И если налоговый орган не установит обстоятельств, освобождающих нарушителя от ответственности, в отношении него неизбежно будет принято решение о привлечении к ответственности. Однако счет в банке уже закрыт. Открывать новый, чтобы заплатить штраф, налогоплательщик явно не будет. При применении смягчающих обстоятельств и снижении суммы санкции до минимального значения плательщик рад бы погасить недоимку через Сбербанк, но ИФНС говорит - нельзя, закон не позволяет. Вот и получается, что контролеры, зная, что штраф уплачен не будет, начисляют его, тем самым увеличивая невзыскиваемую задолженность.

Между тем на практике встречаются случаи, когда организация имеет расчетный счет, но умышленно вносит платежи в бюджет через своих представителей, чтобы не исполнять требования кредиторов, носящие бесспорный характер и подтвержденные судебными решениями либо вытекающие из норм, установленных специальными законами.

Дело в том, что п. 2 ст. 855 ГК РФ установлено: при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных требований в первую и вторую очереди осуществляется списание по исполнительным документам для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, о взыскании алиментов, по выплате выходных пособий и оплате труда, в третью очередь - по платежным документам на перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда, а также по отчислениям в ПФР, фонды социального и обязательного медицинского страхования. И только в четвертую очередь денежные средства со счета списываются в счет уплаты налоговых платежей.

К сведению. Конституционный суд в Постановлении от 23.12.1997 N 21-П признал п. 2 ст. 855 ГК РФ не соответствующим Конституции РФ: обязанности выплачивать зарплату и платить налоги не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации. В результате КС РФ пришел к выводу, что выплата заработка и перечисление налогов должны быть уравнены друг с другом по важности.

Если у организации значительные обязательства по исполнительным документам, которые к тому же она не считает нужным исполнять, то она может умышленно ограничить поступление денежных средств на банковский счет, перейдя, например, на расчеты с контрагентами наличными. Однако, не желая уплачивать пени за просрочку внесения в бюджет налоговых платежей (ведь денег на счете недостаточно), организация может попытаться заплатить их через своего представителя, тем самым нарушив очередность платежей и, соответственно, права кредиторов.

Таким образом, установление пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанности уплаты юридическими лицами налогов с банковского счета обеспечивает соблюдение интересов граждан, нуждающихся в особой правовой защите, по удовлетворению основанных на исполнительных документах требований о выплате возмещения за вред, причиненный жизни или здоровью, алиментов, а также требований бесспорного характера по оплате труда.

Н.В. Никифорова,

редактор журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Так называемые электронные денежные средства.

*(2) Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

*(3) Положение о порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации (утв. ЦБ РФ 01.04.2003 N 222-П, утратило силу 08.07.2012).

*(4) Утверждено ЦБ РФ 19.06.2012 N 383-П.

*(5) Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 24.04.2008 N 318-П.

*(6) Утверждены совместным Письмом МНС России и Сбербанка России от 10.09.2001 N ФС-8-10/1199/04-5198.

*(7) Определением от 12.02.2009 N ВАС-1438/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

*(9) Оставлено в силе Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2012 N А41-1279/11.