Учет взносов по негосударственному пенсионному обеспечению (Н.В. Герасимова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Учет взносов по негосударственному пенсионному обеспечению

В Налоговом кодексе довольно подробно прописан порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов, возникающих в связи с уплатой работодателями платежей (взносов) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами (НПФ). Однако, несмотря на это, между налогоплательщиками и налоговыми органами возник спор по поводу признания в составе налоговых расходов пенсионных взносов, учитываемых на солидарном пенсионном счете. В решение вопроса вмешался и Президиум ВАС.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с НПФ, имеющими лицензии, выданные на основании законодательства РФ, на ведение соответствующих видов деятельности. Обозначенные суммы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда при условии выполнения требований, предусмотренных указанным пунктом.

Условия для признания расходов

Негосударственное пенсионное обеспечение должно осуществляться по определенной пенсионной схеме - схеме, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ при наступлении у участников пенсионных оснований, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению*(1) и (или) трудовой пенсии*(2), и в течение периода действия пенсионных оснований. Другими словами, для отнесения суммы взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения к расходам на оплату труда должны выполняться два условия:

- применение пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ;

- наступление у участника пенсионных оснований.

К сведению. Пенсионная схема НПФ определяет условия негосударственного пенсионного обеспечения и служит основой для заключения фондом и его вкладчиком в пользу участника фонда договора о негосударственном пенсионном обеспечении (п. 2 Требований к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385). Перечень видов применяемых НПФ пенсионных схем и их описание указываются в пенсионных правилах фонда.

Еще один момент: договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно.

Лимит расходов

Пунктом 16 ст. 255 НК РФ установлен порядок учета в составе расходов на оплату труда не только сумм платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, но и сумм:

- платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, в том числе по договорам страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет;

- взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (далее - Федеральный закон N 56-ФЗ);

- платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями.

Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом N 56-ФЗ, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. Для расчета берется сумма расходов на оплату труда без учета сумм указанных платежей (взносов). А вот выплаты работникам, не состоящим в штате организации-налогоплательщика, по заключенным договорам гражданско-правового характера и отчисления в резерв на выплату ежегодного вознаграждения, наоборот, в расходы на оплату труда при расчете лимита включаются (Постановление ФАС МО от 30.11.2011 по делу N А40-127128/10-127-729).

Момент признания расходов

В силу п. 6 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату пенсионных взносов. Если условиями договора, заключенного на срок более одного отчетного периода, предусмотрена уплата пенсионного взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. При уплате пенсионного взноса по такому же договору в рассрочку расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Такая ситуация: пенсионной схемой по договору с НПФ предусмотрено условие об учете пенсионных взносов вкладчика на именных счетах работников только с момента наступления пенсионных оснований и в течение срока действия этих оснований. Изначально взносы зачисляются на солидарный пенсионный счет. В какой момент в этом случае пенсионные взносы признаются в качестве расходов на оплату труда?

По мнению судей ФАС ВСО, последовательность распределения страховых взносов на именные счета работников и распорядительные письма о перечислении данных взносов с солидарного счета фонда на именные счета застрахованных лиц не имеют правового значения для формирования налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление от 06.12.2011 по делу N А33-17476/2010).

В таком же ключе рассуждают судьи ФАС МО. Довод налогового органа о возможности учета перечисленных в НПФ пенсионных взносов в составе расходов по налогу на прибыль только того периода, в котором все взносы распределены фондом на именные счета участников, не может быть принят судом, поскольку противоречит п. 16 ст. 255 и п. 6 ст. 272 НК РФ (Постановление от 30.03.2011 N КА-А40/2605-11). Еще одно решение суда этого же округа гласит: зачисление денежных средств на именные счета должно предусматриваться пенсионной схемой. Пенсионная схема может предусматривать зачисление средств на индивидуальные счета не только изначально, но и с момента наступления пенсионных оснований. В рассматриваемой ситуации установлено, что налогоплательщик изначально перечислял средства на солидарный счет. После наступления пенсионных оснований средства подлежали перечислению на индивидуальные счета работников. Следовательно, налогоплательщик был вправе учесть в налоговых расходах страховые взносы с момента зачисления на солидарный счет (Постановление от 03.04.2012 по делу N А40-23728/08-108-75).

Однако Президиум ВАС посчитал такую точку зрения неверной (см. Постановление от 30.10.2012 N 9061/12). По его мнению, п. 6 ст. 272 НК РФ, определяющий порядок признания расходов при методе начисления в отношении расходов по негосударственному пенсионному обеспечению и устанавливающий необходимость соблюдения такого требования, как перечисление денежных средств на уплату пенсионных взносов, подлежит применению с учетом п. 4 этой же статьи. Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Следовательно, рассуждать о возможности признания расходов можно только после выполнения условий, позволяющих квалифицировать взносы в НПФ в качестве расходов на оплату труда.

Если учет пенсионных взносов предусмотрен на солидарном счете вкладчика, расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расходов на оплату труда в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они по распоряжению вкладчика зачисляются на именной пенсионный счет работника (участника). Такой подход направлен на обеспечение баланса публичных и частных интересов и позволяет учесть взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения как расходы на оплату труда конкретных работников после их индивидуализации путем зачисления на индивидуальные пенсионные счета, что является характерным признаком указанного вида расходов.

* * *

Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения можно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но только при соблюдении ряда требований, в частности, при условии учета пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ. По мнению Президиума ВАС, с учетом этого пенсионные взносы, учтенные первоначально на солидарном пенсионном счете, можно признать налоговыми расходами только после их перераспределения и зачисления на индивидуальные пенсионные счета работников.

Н.В. Герасимова,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Условия назначения пенсий по государственному пенсионному обеспечению определены в гл. II Федерального закона от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации".

*(2) Условия назначения трудовых пенсий установлены гл. II Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации".