Восстановлено основное средство: что с расходами? (М. Кузнецова, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2013 г.)

Восстановлено основное средство: что с расходами?

Ведение бизнеса сопряжено с постоянными рисками. Так, в результате стихийного бедствия может быть разрушено основное средство, например недвижимость. Если фирма примет решение восстановить частично разрушенный объект, у бухгалтера возникнет вопрос: как правильно учесть такие затраты?

Первоначальная стоимость основного средства представляет собой сумму расходов на его приобретение (за исключением случаев выявления ОС при инвентаризации и безвозмездного получения), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором его можно использовать*(1).

При этом в определенных случаях первоначальная стоимость может быть изменена. К таким случаям относятся, в частности, достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация*(2).

По мнению Минфина России расходы, связанные с восстановлением частично разрушенного в связи со стихийным бедствием объекта недвижимости, необходимо включить в его первоначальную стоимость и учитывать для целей налогообложения путем начисления амортизации по данному объекту недвижимости*(3).

Если компания решит учитывать расходы на восстановление разрушенного объекта ОС путем начисления амортизации, то ей следует оформить следующие документы.

Во-первых, необходимо провести инвентаризацию*(4). Ее результаты оформляют документами (ИНВ-1, ИНВ-18, ИНВ-22, ИНВ-26)*(5).

Во-вторых, фирма должна иметь документ, подтверждающий чрезвычайную ситуацию. Например, при пожаре такими документами будут справка Государственной противопожарной службы МЧС России, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания*(6).

В-третьих, компании необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме ОС-3*(7). Такой акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Форму ОС-3 утверждает руководитель организации или уполномоченное им лицо, и затем ее сдают в бухгалтерию. При этом следует помнить, что если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6)*(8).

Пример

В результате пожара было частично разрушено здание. Компания приняла решение о его восстановлении. Бухгалтер решил учитывать расходы на восстановление ОС, выполненные сторонней организацией, в сумме 1 500 000 руб. с НДС через механизм амортизации.

Фирма провела инвентаризацию, получила документы, подтверждающие факт пожара, и оформила ОС-3.

В бухгалтерском учете данные затраты были квалифицированы как расходы на реконструкцию, которые увеличивают стоимость основного средства*(9).

В бухгалтерском учете составлены проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 1 271 186,44 руб. - учтены затраты по восстановлению ОС подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

- 228 813, 56 руб. - отражен предъявленный подрядчиками НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 228 813,56 руб. - принят к вычету предъявленный НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 1 271 186,44 руб. - расходы на восстановление здания включены в стоимость здания.

В налоговом учете стоимость здания также была увеличена на стоимость работ по восстановлению и подлежит списанию через механизм амортизации.

Суды не согласны

По мнению судов, затраты на восстановление разрушенного в результате стихийного бедствия ОС можно отразить в составе внереализационных расходов единовременно как потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Также к внереализационным расходам можно отнести затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций*(10).

Такой вывод был сделан судьями Западно-Сибирского округа в одном из своих постановлений *(11). Арбитрами рассматривалась ситуация, при которой фирма относила в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в том числе расходы на восстановление ОС. Данные издержки включали затраты на оплату строительно-ремонтных работ подрядной организации, на работы, выполненные собственными силами, на оплату автотранспортных услуг, оказанных при выполнении восстановительных работ.

Инспекция считала, что работы по восстановлению являются реконструкцией объекта основных средств, увеличивают его первоначальную стоимость и, следовательно, подлежат погашению путем амортизационных отчислений.

Однако суд расценил ситуацию по-другому. На основании специальных норм законодательства суд пришел к выводу, что под потерями от аварии понимается прямой ущерб, причиненный фирме в результате чрезвычайной ситуации, а также расходы по ликвидации последствий этой чрезвычайной ситуации*(12).

Что касается реконструкции, то суд указал, что решающим значением при классификации проведенных работ является цель их проведения, а также последствия для основного средства*(13).

Кроме того, суд посчитал, что сам по себе факт замены в ходе проведения капитального ремонта изношенных деталей на более совершенные не свидетельствует о наличии признаков реконструкции, расходы на которую должны увеличивать первоначальную стоимость объекта*(14).

При этом в решении налоговиков не содержалось сведений, в чем именно выразилось переустройство (а не восстановление имевших место функций) ОС; каким образом произведенные фирмой работы привели к совершенствованию производства и повышению технико-экономических показателей; была ли и насколько увеличена производственная мощность, улучшено качество продукции. Также инспекторы не указали, в чем выразилось изменение технологического или служебного назначения сооружения: повышенными нагрузками или другими новыми качествами, что могло бы свидетельствовать о достройке, дооборудовании, модернизации ОС.

Судом, в свою очередь, была установлена неизменность и полная идентичность технико-экономических показателей спорного объекта после ремонта.

Таким образом, арбитры пришли к выводу, что изменения технологического и производственного назначения объекта, увеличения его производственной мощности и показателей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в результате ремонта в данном случае не произошло. Фирма обоснованно учла затраты на восстановление ОС в составе внереализационных расходов.

Отметим, что если компания примет рискованное решение учесть затраты на восстановление основных средств единовременно, документальное оформление этой операции будет таким же, как и при включении затрат в первоначальную стоимость ОС.

Как учитывать работы по восстановлению разрушенного ОС

                           /--------------\

                           | Разрушено ОС |

                           \--------------/

                       /-----------------------\

                       | Цель проведения работ |

                       \-----------------------/

/--------------------------------\/--------------------------------\

|   Реконструкция, модернизация, ||     Работы  по  ремонту,       |

|  техническое  перевооружение   ||      восстановлению  ОС        |

|--------------------------------||--------------------------------|

| Улучшение технико-экономических|| Восстановление  и  поддержание |

|   характеристик,  наделение    ||  основного средства в рабочем. |

| объекта новыми качествами,     || состоянии. Не происходит       |

|  увеличение производственных   ||  изменения изначальных технико-|

| мощностей, улучшение качества  || экономических  характеристик   |

|   и изменение номенклатуры     ||           объекта              |

|         продукции              ||                                |

\--------------------------------/\--------------------------------/

Пример

Воспользуемся данными из примера 1. Допустим, что компания приняла решение рискнуть и учесть расходы на восстановление ОС в составе внереализационных расходов. Для этого она оформила надлежащий пакет документов.

В бухгалтерском учете рассматриваемые затраты квалифицируют как расходы на ремонт и учитывают в периоде восстановления объекта*(15).

В бухучете будет отражено:

Дебет 20 Кредит 60

- 1 271 186,44 руб. - учтены затраты по восстановлению ОС подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

- 228 813, 56 руб. - отражен предъявленный подрядчиками НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 228 813,56 руб. - принят к вычету предъявленный НДС.

Подводя итог, можно сказать, что выбор способа учета затрат на восстановление разрушенного основного средства остается за компанией. Если фирма не хочет спорить с налоговой, ей лучше учесть такие затраты как расходы на реконструкцию, увеличив стоимость имущества на сумму этих затрат. Если же компания не против рискнуть, она может учесть такие затраты единовременно в составе внереализационных расходов. При этом восстановление объекта не должно носить признаков модернизации и реконструкции.

М. Кузнецова,

аудитор аудиторской компании "Бетроен"

Экспертиза статьи:

С. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

Мнение. От чего зависят варианты учета?

Марат Тимиров, консультант департамента развития и стандартизации учетных процессов компании "ФБК"

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Восстановление и поддержание исправности ОС, его работоспособности, изначальных технико-экономических характеристик признается ремонтом. Улучшение, усовершенствование изначальных (создание новых) технико-экономических характеристик объекта квалифицируется как реконструкция, модернизация.

Налоговым кодексом не установлено, включают ли затраты на восстановление основного средства, частично разрушенного в результате стихийного бедствия, в первоначальную стоимость или учитываются единовременно.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, расходы, связанные с восстановлением частично разрушенного в связи со стихийным бедствием объекта основного средства, следует включить в первоначальную стоимость такого объекта и учитывать в налоговом учете путем начисления амортизации (письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-03-06/2/115).

По моему мнению, фирма, восстановившая частично разрушенное в результате стихийного бедствия основное средство, вправе учесть понесенные расходы как внереализационные единовременно (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Определяющим критерием при выборе варианта учета является состояние (улучшение или сохранение) изначальных технико-экономических характеристик имущества до выполнения работ по его восстановлению и после, а именно:

- если в результате выполнения работ по восстановлению ОС улучшаются его технико-экономические характеристики и данные работы относятся к реконструкции (модернизации) (п. 2 ст. 257 НК РФ), то их включают в первоначальную стоимость объекта и учитывают для целей налогообложения путем начисления амортизации;

- если в результате выполнения работ по восстановлению ОС не происходит изменения изначальных его технико-экономических характеристик (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), то их включают во внереализационные расходы и учитывают для целей налогообложения единовременно (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Следует отметить, что в этом случае факт стихийного бедствия должен быть подтвержден документом, выданным уполномоченным органом (напр., Росгидрометом). Кроме того, компания обязана провести инвентаризацию для определения размера фактически нанесенного ущерба. Также для признания работ ремонтом необходимо заключение технического специалиста, составление дефектной ведомости.

Правомерность включения расходов на восстановление ОС, частично разрушенного в связи со стихийным бедствием, единовременно во внереализационные расходы подтверждается судебным решением (пост. ФАС ЗСО от 17.11.2010 N А27-3324/2010 (определением ВАС РФ от 24.03.2011 N ВАС-2692/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 257 НК РФ

*(2) п. 2 ст. 257 НК РФ

*(3) письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-03-06/2/115

*(4) п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(5) утв. пост. Госкомстата России от 27.03.2000 N 26, от 18.08.1998 N 88

*(6) письмо УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190

*(7) утв. пост. Госкомстата России от 21.01.2003 N 7

*(8) утв. пост. Госкомстата России от 21.01.2003 N 7

*(9) п. 27 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01)

*(10) подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(11) пост. ФАС ЗСО от 17.11.2010 N А27-3324/2010 (определением ВАС РФ от 24.03.2011 N ВАС-2692/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

*(12) п. 1, подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ

*(13) ст. 257 НК РФ, п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160

*(14) п. 3.11 раздела "Б" "Капитальный ремонт" пост. Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279

*(15) п. 27 ПБУ 6/01