Вопрос: Аптека, являясь арендатором помещений, произвела с согласия арендодателя и за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ капитальные вложения в общей сумме фактических затрат были учтены в составе основных средств организации и на основании ст. 374 НК РФ включены в базу по налогу на имущество. Арендодатель с целью возмещения расходов на неотделимые улучшения помещения снизил ежемесячную арендную плату на 25% на срок 6 месяцев, то есть до момента полного возмещения расходов... ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Аптека, являясь арендатором помещений, произвела с согласия арендодателя и за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) и п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(2) капитальные вложения в общей сумме фактических затрат были учтены в составе основных средств организации и на основании ст. 374 НК РФ включены в базу по налогу на имущество.

Арендодатель с целью возмещения расходов на неотделимые улучшения помещения снизил ежемесячную арендную плату на 25% на срок 6 месяцев, то есть до момента полного возмещения расходов. Указанный порядок был оформлен сторонами в дополнительном соглашении к договору аренды, который заключен на 9 месяцев и не прекращает своего действия после полной компенсации арендодателем стоимости неотделимых улучшений помещения.

Как в данной ситуации верно исчислить базу по налогу на имущество?

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве основного средства. Таким образом, момент возникновения объекта налогообложения связан с фактом включения имущества в состав основных средств организации в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 6/01, п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

В то же время в Методических указаниях по учету ОС*(3) уточняется, что капитальные вложения в арендованное имущество учитываются арендатором как отдельный объект основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35).

Нормами ст. 623 ГК РФ четко не установлено, кто является собственником неотделимых улучшений (тех, которые нельзя отделить от предмета аренды без вреда для него) - стороны определяют это самостоятельно в договоре аренды. Соответственно, собственник улучшений арендованного имущества является балансодержателем этих капитальных вложений и плательщиком налога на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для последнего, арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора аренды, если договором не предусмотрено иное. Действующие нормы законодательства в отношении порядка отражения затрат в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не исключают права сторон определить момент компенсации арендодателем арендатору расходов до расторжения договора аренды и до возврата арендованного имущества.

Согласно письмам Минфина РФ от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений и учтенные в составе основных средств арендатора, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды. Как указал Президиум ВАС в Решении от 27.01.2012 N 16291/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2012 N ВАС-2715/12), перечень случаев выбытия капитального вложения, учитываемого в составе основных средств арендодателя, не является закрытым. Это позволяет признать в качестве выбытия, в частности, возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.

Однако в рассматриваемой ситуации затраты на осуществление неотделимых улучшений компенсируются путем снижения ежемесячной арендной платы. Такой способ расчета согласно указанным выше письмам Минфина не приводит к выбытию капитальных вложений. Следовательно, первоначальная (остаточная) стоимость капитального вложения в арендованное имущество участвует в формировании базы по налогу на имущество арендатора до момента окончания действия договора аренды.

А.В. Сорокин,

начальник отдела имущественных и прочих налогов

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ

1 февраля 2013 г.

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.