Переход на УСНО: расходы и восстановление "входного" НДС (Н.М. Софийская, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Переход на УСНО: расходы и восстановление "входного" НДС

В прошлом номере были рассмотрены особенности формирования доходов управляющей организации, перешедшей на УСНО с 2013 года. В настоящей статье будут проанализированы вопросы признания расходов, а также проблемы восстановления "входного" НДС по приобретениям (в статье не рассматриваются вопросы учета и налогообложения операций по формированию и использованию фонда капитального ремонта, положения о котором были введены в ЖК РФ Федеральным законом от 25.12.2012 N 271-ФЗ).

Расходы переходного периода

Как и для формирования доходов, для признания расходов в связи с переходом на УСНО в ст. 346.25 НК РФ есть специальные правила. Подчеркнем, что касаются они лишь организаций, до перехода на УСНО определявших доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начисления. Для индивидуальных предпринимателей, а также организаций, применявших кассовый метод, никаких особенностей не предусмотрено. Это значит, что некоторые расходы, фактически осуществленные, могут быть не учтены в налоговой базе (например, к расходам не относится стоимость материалов, оплаченных ИП до перехода на УСНО, использованных в производстве продукции, которая будет реализована после перехода на УСНО*(1)). Очевидно, что все правила учета расходов актуальны только для организаций, которые выбрали объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Прежде чем перейти к конкретике, следует вспомнить общие положения о признании расходов на УСНО. Во-первых, необходимо отметить, что перечень расходов, которые могут быть приняты в уменьшение налоговой базы, закрытый (ст. 346.16 НК РФ). Тем не менее все эти расходы должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Во-вторых, в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты, под которой подразумевается прекращение обязательства приобретателя товаров, работ, услуг, имущественных прав перед продавцом. Кроме того, в этом же пункте предусмотрены некоторые особенности признания отдельных видов расходов. Например, расходы по приобретению сырья и материалов принимаются к налогообложению в момент погашения задолженности, а расходы по оплате стоимости товаров для перепродажи - по мере реализации этих товаров. При всем сказанном нельзя забывать о том, что просто перечисление денег (погашение обязательства перед продавцом, подрядчиком) не тождественно факту возникновения расхода, ведь, к примеру, перечисленный аванс расходом считать нельзя. Таким образом, первично возникновение расхода, а учтен при налогообложении он может быть только после оплаты.

Итак, согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ после перехода на УСНО не вычитаются из налоговой базы денежные средства, перечисленные после этого в оплату расходов организации, если до перехода на УСНО такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ. Еще одно положение сформулировано в пп. 4 того же пункта: расходы, осуществленные организацией после перехода на УСНО, признаются вычитаемыми из налоговой базы:

- на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСНО;

- на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода на УСНО.

Второй вариант - признание расходов на дату оплаты - это общий порядок формирования расходов организацией, применяющей УСНО (естественно, это справедливо, если сами расходы возникли в период применения спецрежима). Первый же вариант - это и есть переходное положение: факт оплаты, являющийся определяющим для УСНО, имел место до перехода на УСНО, но на тот момент расход еще не был понесен (значит, не был учтен при исчислении налога на прибыль методом начисления). Такой расход должен быть признан при исчислении единого налога на дату его осуществления. Здесь самое время разобраться с тем, что следует понимать под осуществлением расхода. Данное понятие не расшифровывается ни в гл. 26.2, ни в гл. 25 НК РФ. Общие же положения о расходах, сформулированные в п. 1 ст. 252 НК РФ и распространяющиеся на "упрощенцев" (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), сводятся к тому, что расходы - это документально подтвержденные, обоснованные (экономически оправданные), реально произведенные затраты. В свою очередь, практика применения положений НК РФ позволяет говорить о том, что возникновение расхода связывается с приобретением (принятием к учету) тех или иных товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Дата осуществления расходов - совсем другое дело. Для метода начисления и кассового метода в гл. 25 НК РФ даты осуществления расходов обозначены (ст. 272, 273 НК РФ). Например, плательщикам налога на прибыль, определяющим расходы методом начисления, списать в расходы стоимость материалов можно только после передачи их в производство, не ранее, тогда как для упрощенцев с 2009 года достаточно факта приобретения МПЗ и их оплаты. Далее плательщик налога на прибыль при выполнении работ и производстве продукции обязан формировать НЗП (как стоимость прямых расходов (как минимум материалов) на производство товаров, выполнение работ). В "упрощенке" понятие НЗП отсутствует: расходы уменьшают налоговую базу еще до реализации. Исключение - товары, приобретенные для перепродажи, стоимость которых списывается в расходы только по факту их продажи (ну и, конечно, оплаты задолженности поставщику). Имея в виду эти обстоятельства, рассмотрим конкретные расходы управляющей организации, перешедшей с уплаты налога на прибыль (с использованием метода начисления) на специальный налоговый режим.

Коммунальные ресурсы

Во-первых, необходимо отметить, что стоимость коммунальных ресурсов, приобретаемых управляющей организацией в целях предоставления коммунальных услуг потребителям, формирует материальные расходы как плательщика налога на прибыль (п. 1 ст. 254 НК РФ), так и "упрощенца" (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Объем и стоимость поставленного в МКД коммунального ресурса определяется по итогам календарного месяца (пп. "е" п. 17, п. 21 Правил заключения договоров ресурсоснабжения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 14.02.2012 N 124). По итогам календарного месяца составляются расчетные документы, на основании которых УК принимает к учету приобретенный коммунальный ресурс. Следовательно, рассматриваемый материальный расход считается осуществленным на последнее число каждого месяца. Определяя расходы по налогу на прибыль методом начисления, именно на эту дату компания формирует налоговые расходы. Таким образом, плата за коммунальный ресурс, поставленный в декабре 2012 года, перечисленная РСО после 01.01.2013, не вычитается из налоговой базы по УСНО на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Во-вторых, нужно обратить внимание на особенности оплаты коммунального ресурса. По общему правилу дата оплаты - не позднее 15-го числа месяца, следующего за расчетным (п. 25 Правил заключения договоров ресурсоснабжения). Иначе говоря, имеет место постоплата (сначала возникает расход, потом он оплачивается), соответственно, при исчислении единого налога учитываются суммы на дату оплаты. Вместе с тем нельзя забывать о Требованиях к расчетам за коммунальные ресурсы, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.03.2012 N 253, которые предписывают исполнителям коммунальных услуг незамедлительно перечислять в адрес РСО денежные средства, полученные от потребителей в оплату соответствующих коммунальных услуг. Это касается платежей, вносимых потребителями как за истекший расчетный месяц, так и в счет будущих периодов. Следовательно, не исключена уплата в адрес РСО сумм авансом. Эти суммы не могут быть включены в расходы по единому налогу на дату перечисления - только на последнее число месяца, за который вносится платеж. Аналогичным образом, если до 01.01.2013 управляющая организация оплачивала коммунальные ресурсы, которые будут поставлены в будущих периодах, после перехода на УСНО она уменьшит налоговую базу на эти суммы на последнее число соответствующих (будущих) расчетных периодов.

Также следует принять во внимание ситуацию, когда по решению общего собрания собственников помещений потребители вносят плату за коммунальные услуги, предоставленные в помещении, напрямую РСО. Здесь перечисление денежных средств потребителями признается исполнением обязательства управляющей организации перед РСО, а прекращение обязательства налогоплательщика, которое непосредственно связано с оплатой приобретенных товаров, работ, услуг, признается их оплатой для целей расчета единого налога. Значит, расходы на приобретенные (принятые к учету) коммунальные ресурсы следует принимать в уменьшение налоговой базы на дату внесения платежей потребителями в адрес РСО. Эту информацию можно получить от РСО в форме акта сверки расчетов (пп. "а" п. 27 Правил заключения договоров ресурсоснабжения).

Содержание общего имущества

Обсуждая в прошлом номере переходные положения в части налогообложения доходов управляющей организации, мы обозначили особенности услуги по санитарному и техническому содержанию общего имущества в МКД. Смысл сводится к тому, что такая услуга носит комплексный характер и считается полностью оказанной только по прошествии 12 месяцев с даты начала ее оказания (и по истечении каждых последующих 12 месяцев). При этом плата за содержание вносится ежемесячно. Иначе говоря, условия договора управления предполагают получение доходов в течение указанных 12 месяцев, которые относятся в целом к годичному циклу оказания услуги. В связи с этим при признании доходов методом начисления управляющая организация должна руководствоваться абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ и формировать доходы равномерно ежемесячно в сумме начисленной потребителям платы. В свою очередь, положения п. 1 ст. 272 НК РФ позволяют признавать расходы управляющей организации, связанные с содержанием общего имущества, в периоде их возникновения (согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов).

Расходы в виде стоимости приобретения подрядных работ и услуг сторонних организаций по содержанию общего имущества также относятся к материальным. Получая от подрядчиков акты выполненных работ и оказанных услуг и принимая к учету такие работы и услуги, управляющая организация имеет право считать расход осуществленным. Таким образом, расходы на работы и услуги сторонних организаций по содержанию общего имущества признаются в налоговом учете УК, перешедшей на УСНО, как и расходы в виде стоимости коммунальных ресурсов. При этом законодательство оставляет на усмотрение управляющей организации порядок оплаты таких работ и услуг, в отличие от оплаты коммунальных ресурсов.

Ремонт общего имущества

Ввиду того что средства собственников помещений в МКД, поступающие на счета УК на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества МКД, с 2012 года являются целевыми и не подлежат налогообложению (последний абзац пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), их использование тоже не принимается в уменьшение налоговой базы ни по налогу на прибыль, ни по единому налогу. Как пояснялось в предыдущей публикации, налогообложению подлежит только экономия управляющей организации в виде превышения стоимости ремонтных работ, согласованной с собственниками помещений, над осуществленными расходами (себестоимостью выполненных работ) на дату принятия результатов ремонтных работ заказчиками (советом МКД, комиссией). При этом целевые средства не подлежат налогообложению только в случае раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Для такого учета можно использовать бухгалтерские регистры, если бухгалтерский учет ведется в разрезе конкретных ремонтных мероприятий (необходима информация о стоимости комплекса ремонтных работ, которая согласовывается с собственниками помещений, и их себестоимости), либо составлять отдельный налоговый регистр.

В случае когда ремонтные работы были начаты до, а будут завершены после перехода на УСНО, на дату смены налогового режима в бухгалтерском учете УК будет сформировано незавершенное производство. Однако никаких особых переходных моментов для такой ситуации нет. УК продолжит аккумулировать затраты на ремонт и подведет итоги (выявит налогооблагаемую разницу) на дату приемки работ заказчиками. Кстати, сказанное актуально для всех "упрощенцев" независимо от выбранного объекта налогообложения. Даже если УК выбрала объект "доходы", она все равно должна вести учет использования целевых средств (в том числе для целей налогообложения) и формировать доходы только в размере упомянутой выше экономии.

Отдельные виды расходов УК

Выше речь шла о материальных расходах в виде работ и услуг сторонних организаций, а также о расходах, которые не участвуют в налогообложении. В данном разделе мы обратим внимание на некоторые другие виды расходов УК, которые уменьшают налоговую базу.

В первую очередь остановимся на стоимости ТМЦ. В процессе деятельности по управлению МКД УК всегда использует разнообразные МПЗ, а также иное имущество, не являющееся амортизируемым. Если содержание и ремонт общего имущества осуществляются хотя бы частично хозяйственным способом, это материалы, инвентарь, разнообразные приспособления. Если все работы и услуги выполняются и оказываются подрядчиками, это канцтовары и различное имущество, не относящееся к амортизируемому, используемое административным персоналом. По правилам гл. 26.2 НК РФ материальные расходы вычитаются из налоговой базы в момент погашения задолженности (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Дожидаться списания МПЗ в производство, отпуска имущества в эксплуатацию не нужно. Значит, "упрощенцы" вправе отнести стоимость МПЗ к расходам сразу после принятия их к учету (оприходования на склад) и оплаты поставщику, тогда как организации - плательщики налога на прибыль, применяющие метод начисления, имеют право формировать материальные расходы только на дату передачи материалов в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). Более того, если речь идет о материалах, используемых непосредственно при выполнении работ, их стоимость может быть учтена в составе прямых расходов. Тогда стоимость материалов учитывается при налогообложении только по мере реализации работ, услуг (ст. 318, 319 НК РФ). Это значит, что на дату перехода на УСНО управляющей организации следует внимательно отнестись к двум видам активов:

- МПЗ, находящимся на складе;

- НЗП в виде стоимости МПЗ, использованных при выполнении работ, оказании услуг, которые не реализованы на дату перехода на УСНО.

Если данные МПЗ были оплачены поставщикам, то у УК есть все основания признать их стоимость в составе расходов сразу после перехода на УСНО. Заметим, что напрямую ситуация пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ не регулируется, ведь он касается лишь расходов, осуществленных после перехода на УСНО (по правилам гл. 26.2 НК РФ рассматриваемые расходы уже понесены, причем до перехода на УСНО, а по правилам гл. 25 НК РФ - нет). Тем не менее в письмах от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233 и от 07.06.2007 N 03-11-04/2/162 финансисты разрешили уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму фактически оплаченных прямых расходов, относящихся к НЗП и нереализованной готовой продукции, на дату перехода на УСНО. Аналогичным образом стоимость оплаченных МПЗ, находящихся на складе, может быть включена в расходы сразу после перехода на УСНО.

Отдельно следует сказать о расходах в виде оплаты труда с отчислениями с нее. Применяя при определении расходов по налогу на прибыль метод начисления, УК признает расходы на оплату труда ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Обязательные отчисления с заработной платы учитываются в расходах также на дату начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). "Упрощенцы" же признают расходы на оплату труда на дату погашения задолженности налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), а на уплату страховых взносов с нее - на дату фактической уплаты взносов, если речь идет о погашении задолженности (пп. 3 того же пункта). Руководствуясь пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, управляющая организация не признает расходы на уплату после перехода на УСНО страховых взносов, начисленных до перехода на УСНО, поскольку такие расходы участвовали при исчислении налога на прибыль.

Очевидно, что учитывать после перехода на УСНО можно только те расходы, которые прямо названы в ст. 346.16 НК РФ. Например, гл. 26.2 НК РФ не допускает уменьшение налоговой базы по единому налогу на сумму отчислений в резерв сомнительных долгов. Следовательно, если до перехода на УСНО управляющая организация создавала такой резерв, она обязана восстановить его 31.12.2012, включив соответствующие внереализационные доходы в налоговую базу по налогу на прибыль.

Основные средства

Особого внимания заслуживает перенос стоимости ОС при переходе с общей на упрощенную систему налогообложения. В пункте 2.1 ст. 346.25 НК РФ сказано следующее: при переходе организации на УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА, которые оплачены до перехода на УСНО, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ амортизации. Данным положением не руководствуются организации, выбравшие объект налогообложения "доходы", поскольку они не признают расходы для целей налогообложения.

Итак, по состоянию на 01.01.2013 УК должна отразить в налоговом учете (читай: в налоговых регистрах) остаточную стоимость ОС и НМА, приобретенных и оплаченных до перехода на УСНО. Для этого из цены приобретения нужно вычесть сумму начисленной амортизации, в том числе и примененную амортизационную премию (см. Письмо Минфина РФ от 13.09.2006 N 03-11-04/2/192). Затем нужно действовать согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ и определить, в течение скольких лет можно списать остаточную стоимость. Это зависит от срока полезного использования, который был установлен организацией при принятии ОС к учету в период применения общей системы налогообложения. Например, если такой срок не превышает трех лет, то остаточная стоимость ОС включается в расходы в течение первого календарного года применения УСНО (за отчетные периоды равными долями - по 1/4).

Подчеркнем, что п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ касается только оплаченных до перехода на УСНО основных средств. Если ОС оплачено не было, УК не имеет оснований включать его стоимость в расходы. Начать списывать остаточную стоимость можно только по завершении оплаты. На это указывает абз. 8 п. 3.12 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н. Если же оплата будет отложена надолго, есть риск, что остаточную стоимость вообще нельзя будет списать в расходы (полностью или частично), поскольку в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ говорится о календарных годах с начала применения УСНО. Кстати, если руководствоваться таким подходом, получается, что и стоимость ОС, частично оплаченных до перехода на УСНО, нельзя относить к расходам до момента полной оплаты. Впрочем, данная ситуация Налоговым кодексом прямо не регулируется, а Порядок заполнения книги учета доходов и расходов актом законодательства о налогах и сборах не является, в связи с чем налогоплательщик может иметь иную точку зрения и поступать в соответствии с ней (например, списывать в расходы остаточную стоимость ОС, оплаченных не полностью, в соответствующей части).

Восстановление НДС

Налоговым кодексом прямо предусмотрено, что суммы НДС, правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования приобретенных товаров, работ, услуг и имущественных прав для осуществления операций лицом, не являющимся плательщиком НДС (в частности, налогоплательщиком после перехода на "упрощенку"). В подпункте 2 п. 3 ст. 170 НК РФ также уточняется, что при переходе на УСНО налог восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим. В общем случае восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Остаточная стоимость берется по данным бухгалтерского учета (Письмо Минфина РФ от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205) независимо от того, каким образом после перехода на УСНО в налоговых расходах учитывается (и учитывается ли) остаточная стоимость ОС. Восстановленный НДС включается в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В бухгалтерском учете данные расходы также являются прочими и отражаются с применением счета 91.

Подчеркнем: в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не конкретизируется, что понимать под использованием товаров, работ, услуг для осуществления тех или иных операций. Очевидно, что МПЗ, находящиеся на складе на дату перехода на УСНО, будут использованы уже после перехода на УСНО, значит, НДС по ним, безусловно, подлежит восстановлению. То же самое касается ОС и НМА. В свою очередь, коммунальные ресурсы, принятые к учету в декабре 2012 года, использованы для предоставления коммунальных услуг также в декабре 2012 года, то есть для налогооблагаемых операций, соответственно, восстанавливать НДС по ним не требуется.

Но как быть с незавершенным производством, то есть с МПЗ, использованными при выполнении работ, которые не были сданы заказчику на дату перехода на УСНО? С одной стороны, такие МПЗ были использованы в производстве в то время, когда организация в целом осуществляла облагаемую НДС деятельность. Здесь уместно провести аналогию с применением налоговых вычетов в налоговых периодах, когда реализация отсутствует. Еще в 2006 году Президиум ВАС отмечал, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги) (Постановление от 03.05.2006 N 14996/05). С этим подходом Минфин согласился (а ФНС приняла его к исполнению) только в 2012 году (см. Письмо Минфина РФ от 19.11.2012 N 03-07-15/148, направлено Письмом ФНС РФ от 07.12.2012 N ЕД-4-3/20687@). Применяя данный подход к рассматриваемой ситуации, можно прийти к заключению, что, с одной стороны, право на вычет НДС по МПЗ не обусловлено начислением НДС при реализации продукции, произведенной из указанного МПЗ, с другой стороны, использование приобретений в необлагаемых операциях нельзя отождествлять с реализацией продукции, работ, услуг, произведенных с использованием указанных приобретений, после перехода на УСНО. Это значит, что восстанавливать НДС с "незавершенки", имеющейся по состоянию на дату перехода на УСНО, не нужно. Достаточно восстановить налог с МПЗ, находящихся на складе.

Вместе с тем следует понимать, что налоговые инспекторы при проверке правильности исчисления налогов будут придерживаться другой точки зрения. На это может указывать содержание Письма ФНС РФ от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ (абз. 5 п. 1.3): восстановлению подлежит сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным материальным ресурсам (товарам, работам и услугам, включая основные средства и нематериальные активы), как использованным при производстве товаров (работ, услуг), не отгруженных (не выполненных, не оказанных) до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и по приобретенным материальным ресурсам, не использованным при производстве товаров (работ, услуг). Учитывая отсутствие арбитражной практики по данному вопросу, налогоплательщику придется самостоятельно принимать решение о судьбе вычета НДС по "незавершенке".

Обратим внимание, что сказанное касается не только стоимости МПЗ, входящих в состав НЗП, определенного по правилам гл. 25 НК РФ. Так, у УК отсутствует налоговое НЗП по содержанию общего имущества, поскольку доходы и расходы формируются ежемесячно. Вместе с тем для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы (дата реализации) наступает только по истечении 12 календарных месяцев с даты начала осуществления деятельности в конкретном МКД. В течение указанного периода УК исчисляет НДС с поступившей оплаты (как с авансов) и принимает к вычету "входной" налог по приобретенным ценностям, используемым в содержании общего имущества. Если считать, что вычет по приобретениям законен только при условии начисления НДС на реализацию услуг и работ с использованием данных приобретений, получается, УК обязана восстановить "входной" налог по товарам, работам, услугам, использованным в деятельности по содержанию МКД по договорам, реализация по которым будет иметь место после перехода на УСНО. Этот факт никак не зависит от того, каким образом будет решен вопрос о размере и структуре платы за содержание общего имущества.

Аналогичным образом не приходится говорить об НЗП в том смысле, который вкладывается в это понятие в гл. 25 НК РФ, о стоимости не завершенного по состоянию на 31.12.2012 ремонта общего имущества, проводимого за счет средств собственников. Ведь для целей налогообложения прибыли УК не формирует доходы и расходы при проведении ремонта - поступления являются средствами целевого финансирования. Тем не менее обязанность исчислять НДС со стоимости выполненных работ есть, как есть и право применять вычет "входного" налога с приобретений, используемых при проведении ремонта. Не завершенные на дату перехода на УСНО работы будут реализованы уже после перехода на УСНО, значит, реализация не будет облагаться НДС. Ситуация с вычетом "входного" налога идентична описанной выше. Безусловно, приверженность осторожной позиции и восстановление "входного" НДС, относящегося ко всем не реализованным на дату перехода на УСНО работам и услугам, очень сильно ударят по карману УК.

И последний момент, который заслуживает внимания, - это решение вопроса об НДС, принятом к вычету с сумм предоплаты, перечисленной РСО, подрядчикам в счет оплаты коммунальных ресурсов, работ, которые будут приняты к учету после перехода на УСНО. Напомним, что с 2009 года у плательщиков НДС есть право принять к вычету указанные суммы налога на основании п. 12 ст. 171 в порядке, установленном п. 9 ст. 172 НК РФ. Одновременно есть обязанность восстановить этот налог при принятии к учету ранее оплаченных товаров, работ, услуг либо при получении предоплаты обратно в случае изменения условий договора (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом ни в гл. 21, ни в гл. 26.2 НК РФ до сих пор не появилось нормы, обязывающей плательщика НДС восстановить рассматриваемые суммы при переходе на УСНО. Одновременно при применении норм налогового законодательства следует исходить из того, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом (ст. 23 НК РФ, решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06). А если такой обязанности в законе нет, требования инспекторов восстанавливать НДС неправомерны. Вместе с тем после того как приобретенные (оплаченные до перехода на УСНО) товары, работы, услуги будут приняты к учету, то есть расход будет осуществлен, налогоплательщик вправе учесть их стоимость при исчислении единого налога (безусловно, при условии соблюдения требования ст. 346.16 НК РФ) на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. По общему правилу в расходы включается как стоимость указанных приобретений (например, как материальные расходы), так и "входной" НДС (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Последний отражается в книге учета доходов и расходов одновременно с признанием расходов в виде стоимости товаров, работ, услуг. Оснований не уменьшать налоговую базу на суммы НДС в связи с тем, что до перехода на УСНО налог был принят к вычету при перечислении предоплаты, в Налоговом кодексе нет.

Пример

По решению общего собрания собственников помещений УК, являющаяся плательщиком НДС, выполняет капитальный ремонт общего имущества в МКД за счет средств ранее накопленного фонда (при установлении размера отчислений в фонд НДС не упоминался). Сроки работ - с 01.12.2012 по 01.02.2013, способ выполнения работ - подрядный, общая стоимость работ - 300 000 руб. Согласно решению общего собрания УК расходует средства фонда на оплату работ только после их приемки советом МКД.

Один подрядчик осуществляет замену окон в подъездах дома на пластиковые, стоимость работ - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Он сдал результат работ 25.12.2012, получил полную оплату. Другой подрядчик выполняет работы по ремонту кровли, стоимость работ - 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. 14.12.2012 ему был выплачен аванс в сумме 53 100 руб. (за счет средств УК), НДС в сумме 8 100 руб. УК приняла к вычету. Работы по ремонту кровли были завершены 29.01.2013. На следующий день результат работ был в полном объеме принят УК при участии совета МКД, средства из фонда ремонта были направлены на оплату работ второго подрядчика и погашение задолженности перед УК по оплате работ первого подрядчика.

Для упрощения примера операции по накоплению фонда ремонта не рассматриваем (они были подробно изучены в прошлом номере журнала). Допустим, УК является смелым налогоплательщиком и приняла решение не восстанавливать НДС в части НЗП по ремонту.

В бухгалтерском учете УК будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2012 г.
Перечислен аванс за ремонт кровли	60-АВ	51	53 100
НДС с аванса принят к вычету	68	76-НДС	8 100
Приняты работы по замене окон*	20	60	100 000
Отражен "входной" НДС	19	60	18 000
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	18 000
Оплачены работы по замене окон	60	51	118 000
Определена выручка по мере готовности работ** ((118 000 / (118 000 + 177 000)) х 300 000) руб.	46	90-1	120 000
Расходы отнесены на себестоимость работ	90-2	20	100 000
В январе 2013 г.
Приняты работы по ремонту кровли	20	60	150 000
Отражен "входной" НДС	19	60	27 000
НДС отнесен на стоимость работ	20	19	27 000
Вычет НДС с предоплаты включен в доходы	76-НДС	91-1	8 100
Отражена реализация работ по капитальному ремонту общего имущества	62	90-1	180 000
	62	46	120 000
Расходы отнесены на себестоимость работ	90-2	20	177 000
Отражено использование ремонтного фонда	86	62	300 000
Зачтен ранее выданный аванс	60	60-АВ	53 100
Оплачена задолженность за ремонт кровли	60	51	123 900
* В связи с тем что первый подрядчик полностью выполнил свои обязательства, у УК нет повода откладывать приемку результатов его работ до завершения ремонта в МКД. Она должна в общем порядке принять работы в качестве заказчика. ** Ввиду того что сроки начала и окончания работ приходятся на разные отчетные годы, УК обязана руководствоваться ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденным Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н, и определять выручку способом "по мере готовности". В данной ситуации наиболее уместным представляется определение выручки по доле понесенных расходов. Добавим, что традиционно одновременно с признанием выручки УК начисляет НДС для корректного определения финансового результата (Дебет 90-3 Кредит 76-НДС*(2)), впоследствии при реализации работ указанный НДС начисляется в бюджет (Дебет 76-НДС Кредит 68). Однако по состоянию на 31.12.2012 уже известно, что УК с 2013 года переходит на УСНО, соответственно, представляется нецелесообразным исчисление отложенного налога с выручки, не предъявленной собственникам помещений. В налоговом учете на дату приемки работ по капитальному ремонту общего имущества заказчиком (собственниками помещений в МКД) УК следует сформировать доходы в виде экономии в сумме 23 000 руб. (300 000 - 100 000 - 177 000). Ввиду того что при согласовании общей стоимости ремонта НДС в цене не фигурировал, по умолчанию считается, что в период применения традиционной системы налогообложения он заложен в цену (п. 6 ст. 168 НК РФ), а после перехода на УСНО цена не содержит налог (но поводов уменьшать ее нет). Следовательно, налогообложению подлежат доходы УК в размере 300 000 руб.

* * *

Для организаций, меняющих метод начисления (при исчислении налога на прибыль) на кассовый метод определения расходов (после перехода на УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), есть специальные правила признания расходов переходного периода, которые очень просты. Загвоздка может состоять в списании остаточной стоимости ОС, не оплаченных полностью до смены налогового режима. Также при переходе на УСНО нужно помнить об обязанности восстановить НДС, принятый к вычету по приобретениям, которые будут использованы уже на "упрощенке". Здесь спорный момент - необходимость восстановления НДС со стоимости НЗП. В отсутствие внятных рекомендаций чиновников и сложившейся арбитражной практики по обозначенным проблемам налогоплательщик должен принимать окончательное решение, опираясь на собственное профессиональное суждение.

Н.М. Софийская,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 07.03.2012 N 03-11-09/12 направлено Письмом ФНС РФ от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5144@.

*(2) Поскольку Налоговый кодекс не требует начислять налог в бюджет в указанный момент, счет 68 в данной корреспонденции не используется.