Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности (С.В. Тяпухин, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

Жизнь не стоит на месте. На смену бухгалтерам-консерваторам приходят молодые кадры, которым проще понять важность и начать применять на практике новые веяния в сфере бухгалтерского учета. Внесение изменений в действующие стандарты по бухучету (ПБУ), вступление в силу нового Закона о бухгалтерском учете*(1) - это часть планомерной работы Минфина в целях сближения российского учета с международными стандартами бухгалтерской отчетности (МСФО). В данной статье прокомментируем некоторые интересные рекомендации Минфина по составлению бухгалтерской отчетности за 2012 год.

Ежегодно Минфин публикует на своем сайте *(2) информацию для аудиторов: рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организации. Всем без исключения предприятиям и организациям полезно ознакомиться с этой информацией, пока еще позволяет время, задать необходимые вопросы своим аудиторам и составить годовую отчетность с учетом названных рекомендаций. Итак, предметом анализа в данной статье будут указанные рекомендации, утвержденные Письмом Минфина РФ от 09.01.2013 N 07-02-18/01 (далее - Рекомендации аудиторам).

Пояснения в составе бухгалтерской отчетности

В прошлом номере журнала комментировалась Информация Минфина РФ N ПЗ-10/2012 (см. рубрику "Обзор новостей"), в которой финансисты в том числе давали разъяснения о составе бухгалтерской отчетности за 2012 год в свете вступления в силу Закона о бухгалтерском учете. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 14 этого закона годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах*(3) и приложений к ним.

Как указывалось в Информации N ПЗ-10/2012, в связи с прекращением действия с 1 января 2013 года Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) п. "г" и "д" ч. 2 ст. 13 этого закона не подлежат применению. Исходя из этого аудиторское заключение и пояснительная записка более не входят в состав годовой бухгалтерской отчетности. К сожалению, как часто бывает, принятие одних документов в сфере установления правил ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации и невнесение (несвоевременное внесение) необходимых поправок в действующие нормативно-правовые документы приводит к появлению многочисленных вопросов у бухгалтеров. Так случилось и в этот раз.

Бухгалтеры, только обрадовавшись, снова будут разочарованы: готовить пояснения к бухгалтерскому балансу все-таки придется. В частности, согласно ч. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных новым законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ранее в части, не противоречащей этому закону. На основании данной нормы Минфин сделал вывод, что в отношении состава приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах продолжает действовать Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), согласно п. 2-4 которого в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах входят:

- отчет об изменении капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- иные приложения (которые именуются в документе пояснениями).

Пояснения оформляются в табличной и (или) текстовой форме, причем содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения 3 к этому приказу*(4). Таким образом, пояснения, по мнению Минфина, являются составляющей частью годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. И в их отношении (как части бухгалтерской отчетности) в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" в полном объеме будут проводиться аудиторские процедуры, составляющие аудит.

Ниже изложим мнение финансистов, высказанное в Рекомендациях аудиторам о составе и содержании пояснений, а также попытаемся сформулировать основные отличия между понятиями "пояснения" и "пояснительная записка" в свете вступившего в силу Закона о бухгалтерском учете.

Вернемся в недалекое прошлое. В соответствии со ст. 13 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность организаций состояла из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, аудиторского заключения и пояснительной записки. В пункте 5 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(5) уточнялось, что приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Имея такие разъяснения, у бухгалтеров не возникало сомнений о составе бухгалтерской отчетности. И тот факт, что в Приказе N 66н, которым утверждены формы бухгалтерской отчетности, фраза "пояснительная записка" вовсе не фигурировала (вместо этого было указано: иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее - пояснения)), никого не смущал. То есть в соответствии с действующим ранее законодательством пояснительная записка являлась частью пояснений, и практически между этими понятиями ставился знак равенства.

Какая же информация отражалась в пояснительной записке? Из пункта 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ следовало, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна была содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, сведения, предусмотренные законодательством об энергосбережении. В ней должно было сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяли достоверно отражать имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляла также об изменении в своей учетной политике на следующий отчетный год. Кроме того, в названной форме отчетности раскрывалась информация о связанных сторонах*(6), о сумме займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора)*(7), о прекращаемой деятельности (в том числе описание прекращаемой деятельности, дата признания деятельности прекращаемой, стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности и др.)*(8), об изменении оценочного значения (в том числе содержание изменения, которое повлияло на бухгалтерскую отчетность отчетного периода либо которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды)*(9). Таким образом, вся существенная информация, не вошедшая в другие формы отчетности, но, по мнению их составителей, имеющая важное стратегическое значение для пользователей, а также расшифровка существенных показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках находила свое отражение в пояснительной записке. На практике же бухгалтеры нередко "раздували" пояснительную записку иной (не перечисленной выше) информацией.

А теперь ответим на вопрос, какая информация должна быть отражена в пояснениях к бухгалтерской отчетности за 2012 год.

Минфин рекомендует в пояснениях раскрывать информацию, перечисленную в п. 24-27 ПБУ 4/99, в частности сведения, относящиеся к учетной политике организации, пояснения должны обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать следующие дополнительные данные:

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов, основных средств, арендованных основных средств, отдельных видов финансовых вложений;

- о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности;

- о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;

- о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

- об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

- о составе затрат на производство (издержках обращения);

- о составе прочих доходов и расходов;

- о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

- о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

- о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

- о прекращенных операциях, аффилированных лицах, государственной помощи, прибыли, приходящейся на одну акцию.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил в соответствии с п. 6 ПБУ 4/99.

Напомним, что в соответствии с названной нормой, если при составлении бухгалтерской отчетности организация выявляет недостаточность данных для формирования полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность она включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. В исключительных случаях (например, национализация имущества) организация может допустить отступление от этих правил. При этом существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности (в пояснениях) с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организация должна обеспечить подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны также раскрывать (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет):

- юридический адрес организации;

- среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;

- состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 статья бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие (в графе 1 соответствующей формы отчетности указывается номер пояснения к бухгалтерскому балансу или отчету о финансовых результатах). Таким образом, пояснения должны быть структурированы так, чтобы нумерация в утвержденных формах (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах) совпадала с номером пояснений.

Одновременно с этим Минфин разъяснил, какая информация не является пояснениями (с точки зрения состава бухгалтерской отчетности) и, следовательно, не входит в ее состав. Это информация, поименованная в разд. VIII ПБУ 4/99. Итак, в соответствии с п. 39 ПБУ 4/99 в составе информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация. Как правило, такая информация не связана с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах. Она обычно включается в состав годового отчета организации или иных аналогичных документов.

Из представленной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, должно быть ясно, что она не входит в состав бухгалтерской отчетности. Для этого в бухгалтерской отчетности не должно быть ссылок на информацию, сопровождающую ее; из наименования такой информации у пользователя не должно создаваться ошибочное впечатление, что она является частью бухгалтерской отчетности; такая информация должна быть обособлена от бухгалтерской отчетности. Если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор в ходе аудиторской проверки может обратиться к руководству организации с просьбой изменить характер представления дополнительной информации.

Отражение в отчетности информации об авансах выданных (полученных)

Минфин в комментируемом письме рекомендует информацию об авансах, выданных (полученных) в счет предстоящих поставок товаров (продукции, работ, услуг и т.п.), отражать в бухгалтерском балансе в оценке за минусом НДС (данная рекомендация актуальна только для организаций, применяющих традиционную систему налогообложения и являющихся плательщиками этого налога).

Откуда собственно появилась такая инициатива? Разберем каждую ситуацию в отдельности.

НДС с авансов выданных. В соответствии с п. 1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(10) при формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).

Дебиторская задолженность по уплаченным авансам на приобретение товаров, работ, услуг, оборудования показывает в отчетности право организации получить предусмотренные договором объекты в соответствующем количестве, комплектации, надлежащего качества.

В соответствии с действующим налоговым законодательством покупатель вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленного ему продавцом при перечислении последнему аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав)*(11) (п. 12 ст. 171 НК РФ). Впоследствии на дату оприходования приобретенных активов сумма НДС, ранее принятая к вычету с суммы уплаченного аванса, восстанавливается и одновременно на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком, принимается к вычету на общих основаниях (абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170, п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). Таким образом, после того как у организации-покупателя сумма НДС однажды уже была отражена в расчетах с бюджетом, отсутствуют основания для отражения в бухгалтерском балансе каких-либо активов и обязательств в сумме НДС в составе авансового платежа. Поэтому логично, что оценка дебиторской задолженности по уплаченным авансам должна показывать в бухгалтерском балансе не сумму, которая была уплачена поставщику, а стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг, оборудования), то есть сумму, которая будет отражена на балансе организации в момент их оприходования (в части уплаченного аванса)*(12).

Как это сделать на практике? В целях упрощения контроля за расчетами с поставщиками (подрядчиками) организация по дебету счета учета расчетов может отражать сумму перечисленного аванса в полном объеме (дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 51 "Расчетные счета"). Одновременно с этим сумма НДС, принятая к вычету, отражается на другом счете (субсчете) (например, по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС, предъявленный к вычету с уплаченных авансов"). Таким образом, при составлении бухгалтерского баланса сумму дебиторской задолженности в части уплаченных авансов целесообразно показывать свернуто (за минусом НДС).

Конечно, у организаций может возникнуть вопрос, насколько данные рекомендации являются обязательными для применения, тем более что некоторые предприятия не пользуются правом на применение налоговых вычетов по НДС с суммы уплаченных авансов либо такого права не имеют (например, в договоре поставки отсутствует условие о предоплате). На самом деле и в этом случае загвоздки быть не должно. Специалисты ведущих компаний РФ (бухгалтеры, методологи) рекомендуют в этом случае (до получения права на вычет) отражать сумму НДС в бухгалтерском балансе обособленно от дебиторской задолженности по уплаченному авансу в составе оборотных активов (раздел II бухгалтерского баланса). А актив в виде дебиторской задолженности по уплаченному авансу классифицировать в бухгалтерском балансе аналогично классификации приобретаемого актива (оборотный / внеоборотный) (Толкование T_16_2012_KpT). Для удобства учета сумм предварительной оплаты можно попросту использовать аналитические счета к счету 60 (например, "Авансы, уплаченные на приобретение ОС (без учета НДС"), "Авансы, уплаченные на приобретение товаров (работ, услуг) (без учета НДС"), "НДС в части уплаченной предоплаты на приобретение ОС", "НДС в части уплаченной предоплаты на приобретение товаров (работ, услуг)").

К сведению. Напомним, что согласно п. 3 Приказа N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса. Показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

По нашему мнению, в случае если покупатель не воспользовался правом применения налогового вычета по НДС с суммы уплаченного аванса, по строке 1230 "Дебиторская задолженность" раздела II бухгалтерского баланса может быть отражена сумма предварительной оплаты, включающая в себя НДС. В этом случае целесообразно в графе 1 "Пояснения" бухгалтерского баланса указать номер соответствующего пояснения, а в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатов дать расшифровку (детализацию, стоимостную оценку) указанного актива с обоснованием принятого решения, например, что организация, руководствуясь принципом рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008), ввиду несущественности цифровых показателей актив в виде права на вычет НДС, в бухгалтерском балансе отразила в составе авансов выданных.

Ну а вопрос о том, можно ли при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год вовсе не применять указанные рекомендации Минфина (в том числе в части НДС, который был принят к вычету с суммы предварительной оплаты), целесообразно обсудить со своими аудиторами.

НДС с авансов полученных. В отличие от ситуации, рассмотренной выше (перечисление аванса покупателем), в случае если поставщик получил от покупателя предоплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, он обязан на дату получения денежных средств включить их в налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Впоследствии на дату отгрузки возникает второй момент определения налоговой базы, одновременно поставщик принимает к вычету ранее начисленный НДС (пп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171). Таким образом, в этом случае возникает обратная ситуация: сумма НДС фигурирует в учете поставщика дважды (по дебету счета 76, субсчет "НДС, начисляемый в бюджет с суммы полученных авансов" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в составе полученного от покупателя аванса). Чтобы не завышать показатели строк баланса, при получении организацией оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом НДС, подлежащего уплате (уплаченному) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством (в составе строки 1520 "Кредиторская задолженность" раздела V "Краткосрочные обязательства").

Пример

В учете оптовой торговой организации на конец 2012 г. в составе дебиторской задолженности на счете 60, субсчет 60.2 "Авансы выданные" отражается дебиторская задолженность в сумме 3 540 000 руб. (в том числе НДС). Указанные средства перечислены на расчетные счета поставщиков по договору поставки товаров. Организация пользуется правом и применяет вычет по НДС с суммы уплаченных авансов (при наличии необходимых документов). По кредиту счета 76, субсчет "НДС, предъявленный к вычету с уплаченных авансов" числится сумма 450 000 руб. (НДС был принят к вычету с суммы предварительной оплаты в размере 2 950 000 руб. по ставке 18%). При перечислении остальной суммы - 590 000 руб. (3 540 000 - 2 950 000) не было получено счетов-фактур от покупателей, соответственно, НДС к вычету не принимался. Организация приняла решение суммы НДС в составе авансового платежа, которые не были приняты ею к вычету, отражать в составе строки 1230 общей суммой.

Так как перечисление сумм предварительной оплаты осуществлялось организацией в счет предстоящих поставок товаров (предоплата на приобретение основных средств не производилась), авансы выданные в сумме 2 090 тыс. руб. (3 540 000 - 450 000) будут отражены в составе строки 1230 "Дебиторская задолженность" раздела II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах необходимо сделать разблюдовку этой строки. В частности, в числе дебиторской задолженности по указанной строке отражаются, кроме прочего, авансы выданные в сумме 2 090 тыс. руб., в том числе НДС - 90 тыс. руб. (590 000 руб. х 18 / 118)*(13).

В учете оптовой торговой организации на 31.12.2012 в составе кредиторской задолженности на счете 62, субсчет 62.2 "Авансы полученные" отражается кредиторская задолженность в сумме 1 730 000 руб. (в том числе НДС), а именно предоплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по ставке 18%, - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), облагаемых по ставке 10%, - 550 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). Таким образом, по дебету счета 76 "НДС, начисляемый в бюджет с суммы полученных авансов" отражена сумма 230 000 руб. (180 000 + 50 000).

В бухгалтерском балансе в составе группы статей 1520 "Кредиторская задолженность" раздела V "Краткосрочные обязательства" авансы полученные отражаются в сумме 1 500 тыс. руб. (1 730 000 - 230 000).

Раскрытие информации о затратах на ремонт основных средств

Еще одно непопулярное решение по отражению информации в отчетности предлагает Минфин в Рекомендациях аудиторам. В частности, речь идет о регулярных крупных затратах, возникающих у предприятий через определенные длительные временные интервалы на протяжении срока эксплуатации основных средств (например, затраты на ремонт ОС, проверку технического состояния). Так, если названные затраты возникают у организации с регулярностью более чем 12 месяцев, они, по мнению Минфина, должны отражаться в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства", иными словами, в составе группы статей 1150 "Основные средства". Названные затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала. Поясним. В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(14) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, с установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и подлежат списанию в порядке, предусмотренном для списания стоимости активов данного вида. В силу п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(15) расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется расчетным путем. Исходя из этого, в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (такие рекомендации, кстати, давал Минфин в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5).

Примечание. Регулярные крупные затраты на ремонт, техническое обслуживание объектов ОС на протяжении его эксплуатации в момент их понесения целесообразно отражать на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Отметим, что аналогичная позиция изложена в п. 14 МСФО (IAS) 16 "Основные средства"*(16). Процитируем его отдельные положения: условием продолжения эксплуатации объекта основных средств <...> может быть проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов... При выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. Любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра <...> подлежит прекращению признания. Это происходит вне зависимости от того, указывались или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в операции по приобретению или строительству объекта.

Таким образом, данное решение финансистов соответствует общему направлению, в котором движется Минфин, - сближение показателей отчетности российских организаций с правилами, применяемыми в МСФО.

* * *

В рамках данной статьи мы рассмотрели отдельные рекомендации Минфина по составлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год. За кадром остались и другие интересные вопросы: формирование информации об оценочных обязательствах на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды, раскрытие информации о вывозных таможенных пошлинах. Кроме того, Минфин в Рекомендациях аудиторам дает ссылку на документ от 14.09.2012 N ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности", размещенный на сайте www.minfin.ru в разделах "Бухгалтерский учет и аудит" - "Бухгалтерский учет" - "Законодательные и иные нормативные правовые акты" - "Обобщение практики применения законодательства", в которых приводятся понятия: рыночные риски, кредитные риски, правовые риски, риск ликвидности и др. и порядок раскрытия информации о рисках организации в бухгалтерской отчетности компании.

С.В. Тяпухин,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(2) www.minfin.ru, раздел "Бухгалтерский учет и аудит", подразделы "Аудиторская деятельность" - "Стандарты и методики проведения аудита".

*(3) В составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации за 2012 год отчет о прибылях и убытках должен именоваться отчетом о финансовых результатах.

*(4) Отметим, что в Приказе N 66н термин "пояснительная записка" не фигурирует вовсе.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(6) Пункт 14 ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах", утв. Приказом Минфина РФ от 29.04.2008 N 48н.

*(7) Пункт 8 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(8) Пункты 11 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утв. Приказом Минфина РФ от 02.07.2002 N 66н.

*(9) Пункт 6 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(11) Напомним, что основаниями для принятия покупателем к вычету НДС с аванса являются: счет-фактура, выставленный продавцом, платежные документы, подтверждающие факт перечисления денежных средств в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, указания услуг), передачи имущественных прав, договор, в котором содержится условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ).

*(12) Данные рассуждения, в частности, приведены на сайте Бухгалтерского методологического центра (БМЦ) www.bmcenter.ru (Толкование T_16_2012_KpT).

*(13) При исчислении суммы НДС расчетным путем бухгалтер должен быть внимателен, учитывая, что в предпринимательской деятельности могут применяться налоговые ставки НДС 18, 10, 0%, также поставщик товаров (работ, услуг, имущественных прав) может применять иные налоговые режимы и не признаваться плательщиком НДС.

*(14) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(15) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(16) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.