Особенности исчисления НДС при обращении многооборотной тары (А.О. Егорова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Особенности исчисления НДС при обращении многооборотной тары

Движение многооборотной тары на предприятиях торговли - дело привычное. Однако вопросы обложения НДС операций, связанных с приобретением многооборотной тары, продажей затаренных в нее товаров, возвратом тары поставщику совсем не просты. Кроме того, иногда в договорных отношениях случаются сбои. По тем или иным причинам тара, подлежащая возврату поставщику, остается в распоряжении покупателя. Как в таком случае должен исчисляться НДС? На этот и другие вопросы - ответы в статье.

"Входной" НДС: принимать к вычету или нет?

Предположим, торговая организация приобретает тару, в которой впоследствии планирует поставлять товар покупателям на условиях ее возврата (многооборотную тару). Вопрос: правомерно ли этой организации применить налоговый вычет по приобретенной таре в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ? Казалось бы: а почему нет? Но, оказывается, не все так просто. Напомним, в соответствии с указанной нормой вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Подпункт 2 здесь не применяется, так как назначение тары - многократное использование, а не перепродажа. А вот относительно применения пп. 1 ведутся давние споры. Позиция контролирующих органов: вычет применить нельзя, так как тара приобретается для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения. Поясним. В главе 21 НК РФ существует всего лишь одна норма, в которой упоминается термин "многооборотная тара". В частности, в соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если она подлежит возврату продавцу. А в пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ указано, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров в случае, если эти товары используются для операций по производству и (или) реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). На основании этих норм налоговики сделали вывод о том, что налог, уплаченный поставщику при приобретении тары, к вычету не принимается, поскольку налогоплательщик при обороте этой тары совершает не облагаемые НДС операции (так как залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС) (Письмо УФНС по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093454). А Минфин свой вывод сформулировал так: если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается (Письмо от 29.12.2012 N 03-07-11/566).

Конечно, с такой позицией можно поспорить, что, впрочем, и делают налогоплательщики. Во-первых, не всегда при использовании многооборотной тары с покупателя (получателя) взимается залог. Во-вторых, говорить однозначно о том, что тара используется в не облагаемых НДС операциях, нельзя. Так, ФАС ВВО (Постановление от 14.07.2011 N А29-8379/2010) в деле между птицефабрикой и налоговой инспекцией встал на сторону налогоплательщика. Суть в следующем: организация приобрела у изготовителя тару - коробки картонные без прокладок, коробки картонные в комплекте (ящики картонные и прокладки бугорчатые), ящики пластмассовые. Названную тару она использовала по различным назначениям:

- в производстве для собственных нужд;

- для реализации производимой продукции (яиц) в многооборотной таре (в счетах-фактурах отдельно указывалась залоговая цена тары);

- для реализации производимой продукции вместе с тарой (без условия возврата тары).

Весь "входной" НДС по приобретенной таре организация приняла к вычету. В ходе судебного разбирательства (организация оспорила решение налоговой инспекции, которая в рамках процедур налогового контроля привлекла ее к налоговой ответственности) суд отметил, что многооборотная тара непосредственно используется в процессе производства и реализации продукции, а возникновение залоговых обязательств не является целью использования тары, оно лишь обеспечивает ее "возвратность". Следовательно, ссылка налогового органа на п. 7 ст. 154 НК РФ необоснованна и не имеет отношения к спорной ситуации.

В другом деле рассматривалась аналогичная ситуация (Постановление ФАС ПО от 15.11.2011 N А65-2998/2011). Суд отметил, что при приобретении многооборотной тары (поддоны и кеги-бочки для разлива пива и кваса) организация на общих основаниях вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС, так как тара приобреталась и использовалась обществом для осуществления операций по розливу и реализации выпускаемой им продукции, облагаемой НДС. Справедливости ради отметим, что в данном случае общество при реализации продукции в многооборотной таре залоговую сумму тары с покупателей не взимало и расчеты по этим залоговым суммам с покупателями продукции не производило (в расчетных документах справочно, в целях повышения ответственности покупателей за сохранность многооборотной тары, указывалась ее залоговая цена).

Автор согласен с позицией судов по данному вопросу. А вот Минфин говорит о возможности принятия "входного" НДС к вычету только в том случае, если многооборотная тара не была возвращена покупателем (Письмо от 21.03.2007 N 03-07-15/36). По мнению финансистов, в случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налоговую базу по НДС (об этом поговорим в следующей части статьи). И поскольку многооборотная тара (причем и имеющая, и не имеющая залоговые цены) используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых НДС, вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у завода-изготовителя, в случае ее невозврата покупателями осуществляется в общеустановленном порядке (Письмо от 21.03.2007 N 03-07-15/36).

Что ж, какую позицию принять по данному вопросу, организация должна решить самостоятельно.

Продажа товаров, затаренных в многооборотную залоговую тару

Как указывалось выше, Налоговый кодекс содержит специальную норму относительно исчисления НДС: при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если она подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ).

А как быть, если в соответствии с заключенным договором поставки многооборотная тара по истечении оговоренного промежутка времени должна возвращаться от покупателя поставщику, но по тем или причинам не возвращается? Из приведенной выше налоговой нормы напрашивается вывод, что в случае невозврата тары покупателем сумма залога включается в налогооблагаемую базу по НДС. Именно к такому выводу приходят финансисты в Письме от 29.12.2012 N 03-07-11/566. Осталось выяснить, в какой момент возникает налогооблагаемая база у поставщика.

В зависимости от конкретных условий договора покупатель может уплачивать залоговую стоимость тары либо при получении затаренного в многооборотную тару товара (в другие сроки, установленные договором, но одновременно с оплатой стоимости товара), либо только при невозврате тары в оговоренный срок. Не исключена ситуация, когда покупатель совсем не исполняет свои обязательства (не возвращает в срок многооборотную тару и не компенсирует ее стоимость). В таком случае поставщик вправе обратиться с иском в суд. Соответственно, в зависимости от ситуации момент возникновения налоговой базы по НДС может быть разным. Рассмотрим различные варианты.

Покупатель перечисляет залоговую стоимость тары одновременно с платой за товары

Нередко в договоре поставки оговариваются условия и порядок действий каждой из сторон сделки при наступлении неблагоприятных обстоятельств: невозврате многооборотной тары (возврате тары не в полном объеме), возврате оборотной тары с задержкой оговоренного срока. Приведем пример из практики: при невозврате многооборотной тары в установленный срок поставщик вправе считать ее проданной с даты оформления соответствующей накладной на отпуск товара и счета-фактуры. С этого момента право собственности на тару переходит от поставщика к покупателю (данное условие договора поставки анализировалось в Решении Арбитражного суда Чувашской республики от 10.12.2012 N А79-11917/2012).

Если договором поставки определены условия перехода права собственности на многооборотную тару в случае ее невозврата поставщику, налоговая база по НДС у поставщика возникает на дату выставления покупателю отгрузочных документов на тару и счета-фактуры.

Если же такие условия в договоре не определены, налоговики могут настаивать на включении залоговой стоимости многооборотной тары в налоговую базу по НДС на дату просрочки возврата тары (см., например, Постановление ФАС ВВО от 14.07.2011 N А29-8379/2010). По мнению автора (что, кстати, подтверждается и арбитражной практикой), говорить о возникновении налоговой базы по НДС на эту дату нельзя. Ведь чем по своей сути является залог? Это обеспечение исполнения обязательства. Если обязательство (возврат тары в срок) не исполнено, это не означает, что к покупателю перешло право собственности на тару. В этом случае, по нашему мнению, стороны должны урегулировать данный вопрос. Соответственно, на дату, когда между сторонами сделки достигнуто соглашение о переходе права собственности на тару от поставщика покупателю, первый должен выставить соответствующие документы на реализацию тары и счет-фактуру. В этот момент (но не ранее) он и включит залоговую цену тары в налоговую базу по НДС, а покупатель получит возможность принять к вычету "входной" налог. Если же в ходе переговоров тара будет возвращена поставщику (пусть даже с нарушением срока), то есть перехода права собственности на нее не произойдет, начислять НДС оснований нет.

Напомним еще раз, что у контролирующих органов может быть иное мнение по данному вопросу.

Покупатель перечисляет залоговую стоимость тары только при нарушении срока ее возврата

На практике иногда используются и другие условия договоров, например: при несвоевременном возврате, утрате либо повреждении покупателем возвратной тары настолько, что она перестала соответствовать техническим условиям и не может быть использована по назначению, покупатель возмещает поставщику ее залоговую стоимость (Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.10.2012 N А56-36144/2012).

Между этим условием и тем, что рассмотрен в первом примере, есть существенные различия. Если в первом случае денежные средства, перечисляемые покупателем поставщику, являются предметом залога (и подлежат возврату покупателю, если тот выполнит условие и вернет многооборотную тару в срок), то в данном примере практически оговаривается не залоговая стоимость тары, а цена ее реализации. Посудите сами: условие об уплате "залоговой" цены возникнет только в том случае, если тара не будет возвращена, а значит, практически будет осуществлена операция по реализации этой тары. Соответственно, в договоре поставки целесообразно дополнительно оговорить порядок перехода права собственности на такую тару, например: в случае просрочки возврата многооборотной тары более чем на 2 месяца тара считается проданной по цене указанной в накладной, увеличенной на сумму НДС (Постановление Арбитражного суда Республики Марий Эл от 25.12.2012 N А38-6298/2012).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки товаров (в нашем случае - дата перехода права собственности);

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Таким образом, если покупатель не возвращает многооборотную тару, при этом условием договора предусмотрена уплата покупателем залоговой стоимости тары только по истечении срока ее возврата, налоговая база по НДС, по мнению автора, возникнет у поставщика на дату, предусмотренную договором, как переход права собственности.

Если согласия о факте перехода права собственности на тару достичь не удалось, при этом покупатель не спешит оплачивать стоимость невозвращенной многооборотной тары, налоговая база по НДС возникает опять же, по мнению автора, на дату признания претензии покупателем либо вступления в силу судебного решения о возмещении стоимости многооборотной тары.

А.О. Егорова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.