Потери при продаже товаров методом самообслуживания (Н.Л. Шелестова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.)

Потери при продаже товаров методом самообслуживания

В силу специфики розничной торговли в магазинах самообслуживания (когда покупатель имеет прямой доступ к товару) одной из причин товарных потерь признается неоплата товара отдельными покупателями, а проще говоря - его кража. Как показывает практика, такие случаи, за некоторым исключением, выявляются только по результатам инвентаризации и найти реальных виновных лиц не удается. Что делать? За чей счет списывать недостачу? Правомерно ли в этом случае относить товарные потери на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, с учетом дифференцированных размеров товарных потерь, утвержденных Приказом Минторга СССР от 23.03.1984 N 75?

Суть вопроса, или Что является камнем преткновения

Ранее (еще в советские времена) Приказом Минторга СССР от 23.03.1984 N 75 (далее - Приказ N 75) были утверждены примерные дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания. Однако начиная с 2002 года, после вступления в действие гл. 25 НК РФ, налогоплательщики лишились возможности использовать в целях налогообложения прибыли данный документ (кстати, до сих пор действующий), а другой не появился.

В этой связи налоговики отмечают, что для целей налогообложения прибыли в Налоговом кодексе отсутствует норма об учете товарных потерь по основаниям, отличным от потерь в результате естественной убыли товаров (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), а также потерь в случае отсутствия виновных лиц (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Более того, по их мнению, гл. 25 НК РФ предусматривает возможность налогообложения убытков, возникающих в торговых залах самообслуживания.

Справедливости ради отметим, что гл. 25 НК РФ не содержит прямой нормы, позволяющей относить товарные потери, образуемые в силу специфики способа реализации товаров через магазины самообслуживания, на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли. При этом такие расходы возникают постоянно (недаром же в СССР были приняты дифференцированные нормы списания товарных потерь в магазинах самообслуживания). Вот и получается, что в отсутствие в Налоговом кодексе специальной отсылочной нормы на Приказ N 75 (или иной подобный документ) налоговики формально правы.

Позиция финансового ведомства

Надо сказать, что мнение Минфина по этому вопросу менялось, и, к сожалению, не "на руку" налогоплательщикам. Так, в Письме от 29.11.2005 N 03-03-04/1/392 были даны следующие разъяснения.

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно вышеназванной норме принято Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О Порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей", устанавливающее порядок разработки и утверждения указанных норм заинтересованными министерствами и ведомствами.

Статьей 7 Закона N 58-ФЗ*(1) определено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Такой порядок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Несмотря на то что положения ст. 7 Закона N 58-ФЗ касаются товарных потерь в пределах норм естественной убыли, Минфин (что было положительным моментом для налогоплательщиков) счел возможным товарные потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания учитывать для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах норм, установленных Приказом N 75. Аналогичным образом рассуждали судьи, вынося решение в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 11.03.2009 N Ф09-1165/09-С2).

Однако впоследствии Минфин пересмотрел свою точку зрения. Такой вывод можно сделать исходя их содержания Письма от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658, в котором сообщается, что по данному вопросу следует руководствоваться пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Потому товарные потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания налогоплательщики вправе учитывать в целях налогообложения прибыли только в случае отсутствия виновных лиц, если этот факт документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В отношении дифференцированных норм, утвержденных и применявшихся в советский период, Минфин в Письме от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695 отмечает, что при наличии прямой нормы НК РФ*(2) положения Приказа Минторга РСФСР N 194*(3) в целях налогообложения прибыли не распространяются на случаи хищения из торговых залов магазинов самообслуживания.

Таким образом, Минфин изменил мнение относительно не только правомерности применения Приказа N 75, но и вида расходов (материальные на внереализационные). Смена позиции нашла отражение в судебных решениях. Так, в Постановлении от 11.06.2010 N А48-4388/2009*(4) ФАС ЦО не поддержал налогоплательщика, полагавшего неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль за 2006 и 2007 годы в связи с включением в состав материальных расходов потерь в виде недостачи или порчи товаров в магазинах самообслуживания, выявленных в результате инвентаризации и списанных в пределах норм, установленных Приказом N 75.

А что законодатели?

В настоящее время на сайте Минфина размещен законопроект "О внесении изменений в статьи 265 и 272 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части отнесения на расходы по налогу на прибыль организаций потерь покупных товаров при осуществлении деятельности в области розничной торговли товарами)".

Напомним, что это не первая попытка законодателей решить насущную проблему налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю через магазины самообслуживания.

В 2011 году в Госдуму РФ был внесен законопроект N 488640-5, предусматривающий дополнение п. 2 ст. 265 НК РФ новым пп. 5.1, предполагающим приравнять к внереализационным расходам убытки от хищений товаров, реализуемых в торговых залах магазинов самообслуживания, на основании распоряжения руководителя организации в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренней торговли. Но вскоре авторы законопроекта его отозвали.

Вторая попытка состоялась в конце 2012 года. На этот раз, по мнению автора, законодатели подошли к нововведениям более основательно, что дает налогоплательщикам надежду в скором времени увидеть их в Налоговом кодексе.

Итак, какие дополнения предлагают внести в состав внереализационных расходов законодатели? Если нововведения будут одобрены, то к внереализационным расходам приравняют возникающие в торговых залах самообслуживания убытки в виде выявленных по итогам инвентаризации недостач покупных товаров, относящихся к видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Признание убытков в виде товарных потерь станет возможным при одновременном соблюдении следующих условий:

- доля выручки от реализации покупных товаров через секции самообслуживания составляет не менее 70% общего объема выручки от осуществления деятельности в области розничной торговли товарами;

- наличие раздельного учета выручки от реализации покупных товаров через секции самообслуживания и от реализации покупных товаров иными способами;

- выявление недостач покупных товаров по видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- наличие аудиторского заключения о системе внутреннего контроля налогоплательщика в области учета товарно-материальных ценностей;

- наличие акта об итогах инвентаризации, содержащего сведения о размере выявленных недостач покупных товаров по видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством РФ, подтвержденного аудиторским заключением.

Кроме того, предполагается ввести ограничение по размеру данного убытка: не более 0,75% от выручки, полученной от реализации покупных товаров, относящихся к видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством РФ, и определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. А датой признания таких расходов будет день утверждения акта об итогах проведения инвентаризации.

Важно отметить: если данный проект федерального закона получит одобрение, то дополнения вступят в силу не ранее 1 января 2014 года при условии утверждения Правительством РФ до указанной даты перечня видов продукции, о котором идет речь в проекте.

* * *

Таким образом, порядок списания товарных потерь по причине неоплаты товаров отдельными покупателями является одним из неотрегулированных вопросов в розничной торговле, переведенной на систему самообслуживания. На наш взгляд, применение в целях налогообложения прибыли дифференцированных норм, утвержденных Приказом N 75, приведет к возникновению претензий со стороны налоговых органов и, как следствие, к доначислению налога на прибыль, штрафных санкций и пеней, поскольку списание таких потерь на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в настоящее время гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Н.Л. Шелестова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

*(2) Имеется в виду пп. 5 п. 2 ст. 265.

*(3) Приказ Минторга РСФСР от 08.08.1984 N 194 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания" (вместе с "Порядком утверждения и условиями применения дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания", "Инструкцией по бухгалтерскому учету и контролю за списанием потерь товаров, реализуемых по самообслуживанию", "Порядком премирования работников продовольственных и непродовольственных магазинов самообслуживания за счет суммы экономии, полученной от снижения потерь товаров против размеров потерь, разрешенных к списанию", утв. Приказом Минторга СССР от 23.03.1984 N 75.

*(4) Определением ВАС РФ от 11.10.2010 N ВАС-13572/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.