Good bye, унифицированные формы?! (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.)

Good bye, унифицированные формы?!

Первичные документы подтверждают факты хозяйственной жизни экономического субъекта. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет, и Федеральный закон N 402-ФЗ*(1), конечно (как, впрочем, и ранее действовавший Федеральный закон N 129-ФЗ*(2)), требует их наличия. Проблема первичных документов частично была рассмотрена в статье С.Н. Зайцевой "Что год грядущий нам готовит?"*(3). Однако ряд нюансов, имеющих большое значение для организации бухгалтерского учета, требует более детального анализа. Поэтому мы возвращаемся к данному вопросу.

Обязательные реквизиты

Как известно, ранее для отражения большинства хозяйственных операций применялись унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом. Экономическим субъектам было разрешено самостоятельно утверждать формы документов только в том случае, если последние отсутствовали в альбомах унифицированных форм.

В Федеральном законе N 402-ФЗ про обязательность применения унифицированных форм не говорится ни слова. Между тем любая бухгалтерская запись, как и раньше, должна быть подтверждена первичным документом. В этой части требования названного закона изменений не претерпели. Остались практически прежними и требования, предъявляемые к реквизитам "первички". Как видно из сравнительной таблицы, законодателем внесены лишь небольшие поправки в формулировки обязательных реквизитов.

Статья 9 Федерального закона N 129-ФЗ	Статья 9 Федерального закона N 402-ФЗ
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
наименование документа	наименование документа
дата составления документа	дата составления документа
наименование организации, от имени которой составлен документ	наименование экономического субъекта, составившего документ
содержание хозяйственной операции	содержание факта хозяйственной жизни
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении	величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления	наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления либо ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события
личные подписи указанных лиц	подписи лиц, наделенных таким правом, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц

Отличия связаны прежде всего с изменением терминологии. Понятие "хозяйственная операция" заменено на "факт хозяйственной жизни". Последний п. 8 ст. 3 Федерального закона N 402-ФЗ определяет как сделку, событие, операцию, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Иными словами, понятие факт хозяйственной жизни является более широким и включает в себя не только сделки и операции (то есть факты хозяйственной жизни, зависящие от воли экономического субъекта), но и события (которые никоим образом не зависят от решений экономического субъекта).

Федеральным законом N 402-ФЗ уточнено требование об указании в первичном учетном документе величины измерения факта хозяйственной жизни. Исходя из формулировки, приведенной в ст. 9 данного закона, можно сделать вывод о возможности одновременного существования натурального и денежного измерения факта хозяйственной жизни. Согласно Федеральному закону N 129-ФЗ измеритель мог быть только один: натуральный либо денежный.

Кроме того, уточнены требования к подписям, сделанным на первичных документах. Теперь, помимо самой подписи, в документе нужно обязательно указывать ее расшифровку (то есть фамилию и инициалы лица, подписавшего документ). Также в Федеральном законе N 402-ФЗ не упоминается о том, что подпись должна быть личной. Однако подобная корректировка не означает разрешение на использование клише вместо подписи, поскольку само по себе понятие "подпись" изначально подразумевает, что она личная. Поэтому первичные учетные документы, несмотря на соблазн использовать клише, по-прежнему следует подписывать собственноручно. И не обязательно, чтобы все документы организации подписывались ее руководителем. Эту обязанность вполне можно разделить между ответственными лицами (указав ее в должностных инструкциях), а руководителю оставить полномочия подписывать лишь распорядительные документы (приказы).

Как утвердить бланки документов

В пункте 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ указано, что формы первичных учетных документов должны быть утверждены руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Однако, как утвердить формы документов, данный закон не поясняет. Вместе с тем в соответствии с ч. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые действовали до дня вступления в силу названного закона. На это, в частности, указано в Информационном сообщении Минфина России N ПЗ-10/2012.

Так, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика"*(4) обязывает организацию утверждать все формы первичных документов в учетной политике. Дословно в нем сказано следующее: учетная политика организации формируется главным бухгалтером... и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются: формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутреннего контроля.

Иными словами, бланки первичных документов должны быть утверждены экономическим субъектом в учетной политике по бухгалтерскому учету, а не отдельным приказом руководителя. Здесь следует оговориться, что в Федеральном законе N 402-ФЗ отсутствуют положения об ответственности главного бухгалтера за формирование учетной политики, как это было ранее предусмотрено п. 2 ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ.

Итак, мы выяснили, каким документом должна быть утверждена "первичка". Осталось определить, в каком порядке ее следует утвердить.

Чтобы формально соблюсти требования Федерального закона N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008, организации, полагаем, достаточно сделать в учетной политике запись о том, что все ее первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 названного закона.

Но такой вариант, пожалуй, приемлем лишь для небольшой компании. На предприятиях, имеющих более сложную организационную структуру, данный подход к утверждению "первички", скорее всего, приведет к хаосу в документообороте, поскольку каждое подразделение организации будет составлять свою форму документа. Чтобы избежать подобных проблем, организации, скорее всего, нужно утвердить единые формы бланков, учитывающие специфику ее деятельности, приложив их к учетной политике.

В то же время утверждать бланки абсолютно всех документов, применяемых организацией, по всей видимости, нецелесообразно. Поясним почему.

Несмотря на то что в единых формах первичных документов заинтересованы прежде всего экономические субъекты, при решении вопроса, какие именно бланки приложить к учетной политики, нужно исходить из того, что все документы, применяемые в деятельности организации, можно разделить на внутренние и внешние. Первые организация оформляет, по сути, сама для себя - например, расчетные документы по заработной плате, авансовые отчеты, акты о приеме и списании товарно-материальных ценностей и пр. Вторыми организация обменивается с контрагентами (третьими лицами). Поэтому бланки внутренних документов организация безболезненно может утвердить в учетной политике (используя для этих целей в том числе бланки унифицированных форм*(5)).

При утверждении бланков внешних документов (например, актов о выполненных работах или об оказанных услугах) экономическим субъектам нужно учесть следующий нюанс. Не исключено, что у контрагента может быть разработана своя форма такого акта. Учитывая этот факт, экономическому субъекту теперь в ходе переговоров с контрагентом нужно обсудить не только саму сделку, но и то, какие документы будут использованы при ее оформлении (закрепив их впоследствии в приложении к договору).

Но как быть в таком случае с положениями ПБУ 1/2008 (упомянутыми выше), которые требуют утверждения формы документов в учетной политике? Некоторые эксперты в сфере бухгалтерского учета рекомендуют следующий вариант решения обозначенной проблемы (который мы, со своей стороны, считаем весьма удачным): организации нужно закрепить в учетной политике шаблон акта выполненных работ, сделав оговорку, что форма первичного документа может быть изменена по согласованию с контрагентом. В дальнейшем, какая бы форма акта ни была использована организацией, операция будет оформлена в соответствии с ее учетной политикой. В завершение позволим себе добавить, что аналогичным образом организации следует поступать при утверждении всех остальных внешних документов.

Обратите внимание! Пунктом 7 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ скорректирован порядок внесения исправлений в первичные документы. Теперь подобная корректировка должна содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц*(6).

Требования Налогового кодекса

Полагаем, при принятии решения о применяемых формах первичных документов этот вопрос нельзя обойти стороной, поскольку недочеты при заполнении первичных учетных документов зачастую являются поводом для претензий со стороны налоговых инспекторов.

Например, в п. 1 ст. 252 НК РФ (столь любимом контролирующими органами) указано, что расходы в целях налогообложения прибыли нужно подтверждать документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. И тот факт, что Федеральный закон N 402-ФЗ сделал необязательным применение унифицированных форм, не свидетельствует об отмене соответствующих актов Госкомстата. Эти акты по-прежнему являются частью действующего законодательства РФ. Потому применение экономическим субъектом унифицированных форм без утверждения их в учетной политике может стать формальным поводом для предъявления претензий о необоснованном признании расходов.

Вместе с тем в п. 1 ст. 313 НК РФ определено, что налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. В статье 314 НК РФ также говорится, что подтверждением данных учета по налогу на прибыль являются именно первичные документы. То есть первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета (см. также Письмо Минфина России от 02.02.2012 N 03-03-06/1/52). Поэтому они должны соответствовать прежде всего требованиям Федерального закона N 402-ФЗ. Следовательно, правильно оформленный для целей налогообложения прибыли документ содержит все обязательные реквизиты, а форма его утверждена организацией (пп. 2 и 4 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ).

Теперь скажем несколько слов о другом (не менее проблемном с точки зрения документального оформления) налоге - НДС. В пункте 1 ст. 172 НК РФ прямо сказано, что вычеты по НДС возможны при наличии соответствующих первичных документов. Поэтому при наличии первичного документа (даже разработанного организацией самостоятельно) возможный отказ в вычете НДС противоречит требованиям Налогового кодекса. И суд, полагаем, с этим доводом согласится.

Заметим, суды и раньше считали, что "первичка", составленная по неунифицированным формам, не лишает налогоплательщика права на вычет "входного" НДС и учет расходов (см., например, постановления ФАС ЗСО от 17.08.2012 N А81-4307/2011, ФАС СЗО от 27.08.2012 N А21-6291/2011, ФАС ПО от 04.07.2011 N А55-23224/2010), поскольку нарушение порядка заполнения первичных документов не опровергает реальности хозяйственных операций, совершенных экономическим субъектом. Ведь для налоговых целей не так важна форма документа, как его содержание.

Не нужно изобретать велосипед!

Несмотря на предоставленное Федеральным законом N 402-ФЗ экономическим субъектам право самостоятельно разработать формы первичных документов, есть документы (включая и те, для которых предусмотрены унифицированные формы), применение которых в настоящее время остается обязательным. Эти документы утверждались не столько во исполнение требований законодательства о бухгалтерском учете, сколько для реализации других нормативно-правовых актов.

Так, обязательное применение унифицированных форм кассовых и банковских документов предписано ЦБР. Кассовые документы (приходный и расходный кассовые ордера) утверждены в Положении ЦБР от 12.10.2011 N 373-П, а порядок безналичных расчетов регулируется гражданским законодательством (в частности, ст. 863 ГК РФ) и банковскими правилами (Положение ЦБР от 19.06.2012 N 383-П).

Обратите внимание! В банковские и кассовые документы по-прежнему нельзя вносить исправления, хотя Федеральный закон N 402-ФЗ (в отличие от Федерального закона N 129-ФЗ) не содержит на этот счет никаких указаний. В то же время подобный запрет прописан в вышеназванных актах ЦБР.

Другим документом, в отношении которого организации также не нужно "изобретать велосипед", является транспортная накладная (далее - ТН). Дело в том, что составления ТН при осуществлении деятельности, связанной с перевозками, требует Гражданский кодекс (в частности, ч. 2 ст. 785), а ее форма в соответствии с Федеральным законом N 259-ФЗ*(7) утверждена Правительством РФ*(8).

В связи с тем что составление ТН при осуществлении грузовых перевозок обязательно, возникает резонный вопрос: нужно ли дублировать этот документ, составляя еще и товарно-транспортную накладную (далее - ТТН), форму которой теперь можно разработать самостоятельно? Считаем, делать этого не нужно, ведь налоговое ведомство полагает, что расходы на перевозку в целях налогообложения прибыли налогоплательщик может подтвердить либо ТН, либо ТТН (Письмо от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@). Следовательно, если в организации имеются расходы на перевозку, в учетной политике можно зафиксировать, что первичным документом, их подтверждающим, является именно ТН. Полагаем, в этом случае у организации не должно возникнуть проблем с признанием расходов и вычетом "входного" НДС.

Кроме того, есть и унифицированные формы, необязательность применения которых (начиная с 2013 года) вызывает определенные сомнения. Так, в целях реализации требований трудового законодательства Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 были утверждены унифицированные формы по учету труда и его оплате. Как указано в п. 2 названного постановления, применение этих форм распространено на все организации (кроме бюджетных учреждений) независимо от формы собственности, осуществляющие деятельность на территории РФ. Другими словами, эти формы нужны не только для целей бухгалтерского учета, потому надо признать, что они по-прежнему являются обязательными к применению всеми организациями (исключение - бюджетные учреждения).

Электронный и бумажный документы теперь равнозначны

Ранее в соответствии с п. 7 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ копия первичного учетного документа, составленного на машинном носителе, обязательно должна была изготавливаться на бумажном носителе.

С 1 января 2013 года бумажная копия электронного документа изготавливается только по требованию контрагента и только в случае, если это предусмотрено договором с ним. Указанное правило установлено в п. 6 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

А в пункте 5 данной статьи говорится, что первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Применение в данном пункте союза и (или) указывает на равнозначность бумажной и электронной форм первичных документов.

Заметим, признание электронного документа, заверенного электронной подписью, равным документу, составленному на бумажном носителе, стало возможным и необходимым после вступления в силу Федерального закона N 63-ФЗ*(9). Как сказано в п. 1 ст. 6 данного закона, информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.

К сведению. С 1 июля 2013 года для подписания бухгалтерской отчетности, первичных документов и налоговых документов в электронном виде нужно использовать только усиленную квалифицированную электронную подпись. Это предусмотрено Федеральным законом N 63-ФЗ. Таким образом, у организаций есть еще время для обновления электронной подписи.

Между тем на практике процесс внедрения электронного документооборота требует значительно больше времени. И если в отношении обмена бумажными формами первичных документов экономические субъекты в большинстве случаев смогут договориться между собой, применение электронного документооборота требует, на наш взгляд, вмешательства третьей стороны - регулятора, который бы унифицировал первичные формы и файлы обмена в электронном виде. Остается надеяться, что законодатели не будут затягивать с решением данного вопроса, так как в настоящее время ни одному органу исполнительной власти эта функция не передана.

Конечно, стороны хозяйственного договора вправе установить свои форматы первичных документов для электронного обмена. Между тем использование данного права не слишком удобно как самим организациям, так и государственным структурам, которые реально смогут принимать электронные документы только в формате, который реализован в их программных средствах. Эта неопределенность, скорее всего, и является основным фактором, сдерживающим развитие электронного документооборота "первички".

Учитывая заинтересованность в единых форматах внешнего документооборота как экономических субъектов, так и государственных структур, ФНС, со своей стороны, предложила электронные форматы наиболее востребованных документов:

- счет-фактура утвержден Приказом от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@;

- товарная накладная (ф. ТОРГ-12) и акт приемки-сдачи работ (услуг) утверждены Приказом от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@.

Использование этих форматов гарантирует, что и товарную накладную, и акт приемки-сдачи без дополнительных затрат на вывод бумажного экземпляра и соответствующее заверение или иное преобразование можно передать в налоговый орган как для подтверждения права на вычет, так и для иных целей по его запросу. Важно также, что переданный по ТКС документ повторно налоговым органом запрашиваться не будет.

При этом ФНС в Приказе N ММВ-7-6/172@ предусмотрела особый подход к "форматированию" информации, который, с одной стороны, позволяет каждой организации выполнить требования о наличии в первичном документе обязательных реквизитов, а с другой - дает возможность дополнять первичный документ любой информацией, необходимой сторонам сделки и учитывающей специфику их деятельности.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) См. N 24, 2012.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(5) Многие организации используют бухгалтерские программы, которые изначально настроены на применение унифицированных форм. Разработчики программ, конечно, по указанию пользователя могут поменять формы, однако эта процедура требует дополнительных затрат. Потому организации, скорее всего, не сразу откажутся от применения унифицированных форм.

*(6) Формулировку данного пункта, пожалуй, нельзя назвать удачной, поскольку между составлением документа и внесением в него исправлений может пройти достаточное количество времени, а лицо, составившее исправляемый первичный документ, может впоследствии уволиться. Поэтому с реализацией данного требования закона на практике, очевидно, могут возникнуть сложности.

*(7) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

*(8) Постановление от 15.04.2011 N 272 "Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом".

*(9) Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".