Переоценка валютных обязательств (Ю.М. Маточкина, "Налоги и налоговое планирование", N 2, февраль 2013 г.)

Переоценка валютных обязательств

Тема переоценки обязательств в иностранной валюте вызывает постоянные вопросы бухгалтеров. В предлагаемой статье рассматриваются особенности переоценки в бухгалтерском и налоговом учете, анализируется позиция контролирующих органов.

Обязательство, в том числе и валютное, как правило, возникает из договора (п. ст. 307 ГК РФ). В денежном обязательстве различают два элемента: валюту долга - денежную единицу, в которой исчислена сумма обязательства, и валюту платежа - денежные знаки, которыми непосредственно погашаются обязательства (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70). Они совпадают, когда обязательство выражается и исполняется в одной валюте. Но в случае применения валютных оговорок (основная из них - исчисление долга в иностранной валюте) эти элементы выражаются в разных денежных знаках.

В случае, если обязательство прописано в договоре в валюте, а оплачивается российскими рублями, оно будет считаться валютным. Например, если услуга по договору стоит 100 долл. США, а покупатель оплачивает ее в рублях по курсу на дату платежа, то такая кредиторская задолженность у покупателя будет считаться обязательством в валюте.

Специфика учета обязательств в иностранной валюте заключается в пересчете иностранной валюты в рубли, установлении периодичности пересчета, исчислении и учете курсовых разниц как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Курсовые разницы для целей исчисления налога на прибыль подлежат включению в состав внереализационных доходов (расходов). Для целей бухгалтерского учета переоценку валютных обязательств следует производить ежемесячно.

Относительно проведения переоценки таких обязательств в налоговом учете ситуация спорная, поскольку существует противоречие в ст. 271, 272 НК РФ, и переоценка возможна как на конец каждого месяца, так и на конец отчетного (налогового) периода.

Переоценка в бухгалтерском учете

Порядок оценки активов и обязательств организаций в иностранной валюте установлен ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 один раз стоимость всех активов и обязательств, выраженных в валюте, пересчитывается в рубли обязательно, а именно: при принятии их к учету. Однако валютную стоимость большинства валютных обязательств придется неоднократно корректировать в связи с изменением курса рубля. В частности, валютную кредиторскую задолженность нужно пересчитать в рубли на дату совершения каждой операции и на последнее число отчетного периода (п. 7 ПБУ 3/2006).

Необходимость переоценки конкретного актива или обязательства можно установить исходя из норм ПБУ 3/2006. Однако Положение содержит далеко не весь перечень существующих валютных активов и обязательств. Правильно квалифицировать тот или иной объект поможет МСФО (IAS) 21, согласно которому в рубли на дату совершения каждой операции и на последнее число отчетного периода пересчитываются только монетарные (денежные) статьи.

Монетарные статьи - это денежные средства, а также те активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных и определимых суммах единиц валюты (т.е. некое количество денег).

Немонетарные (неденежные) - это те статьи, которые не являются монетарными. Они предполагают поступление или выбытие иных активов (товаров, запасов, услуг, НМА, имущественных прав) или суммы денег, не поддающейся предварительному измерению. Такие статьи переоценки не требуют.

Суть подхода такова: изменение курса иностранной валюты влияет лишь на величину денежной суммы, которую должна выплатить или получить компания. А на немонетарные статьи изменение курса валюты никак не влияет, значит, доходы и расходы в бухгалтерской отчетности отражать не нужно (п. 2 ПБУ 9/99; п. 2 ПБУ 10/99).

Правила, изложенные в МСФО (IAS) 21, не противоречат ПБУ 3/2006, а только дополняют его. В отечественном стандарте основополагающий принцип монетарности не изложен, однако прямо применим, так как активы и обязательства, подлежащие дальнейшей переоценке, являются монетарными статьями. Подлежит регулярному пересчету валюта в кассе и на банковских счетах, дебиторская и кредиторская задолженность, векселя и облигации (потому что сумму, которую получит держатель по этим ценным бумагам, можно рассчитать). Однократно переводится в рубли стоимость немонетарных активов - основных средств и МПЗ.

Исходя из принципа монетарности, объясняется тот факт, что сумма авансов не переоценивается. Если товары оплачены авансовым способом, покупатель ожидает поступления товаров, но не денег. Обязательство продавца тоже неденежное, он готовится поставить товары. Поэтому авансы переводятся в рубли один раз - на дату платежа (получения).

Так, в ПБУ 3/2006 не нашло отражение обязательство по приобретенным правам требования. Такая статья будет монетарной в силу того, что новый кредитор предполагает получение определенной суммы денег.

Порядок учета курсовых разниц для целей бухгалтерского учета также регламентирован ПБУ 3/2006.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли для отражения в бухгалтерском учете. Пересчет должен осуществляться на дату совершения операции и на каждую отчетную дату.

Под датой совершения операции понимается дата совершения такой операции в иностранной валюте, в результате которой актив или обязательство были приняты к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006). Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006.

Необходимо отметить, что ПБУ 3/2006 не раскрывает понятия "отчетная дата". Следовательно, бухгалтеру необходимо обратиться к иным подзаконным актам по бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 12 ПБУ 4/99 отчетной датой признается последний календарный день отчетного периода. При этом необходимо учитывать, что согласно п. 48 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточной отчетностью является месячная и квартальная отчетность. Следовательно, отчетным периодом является месяц, квартал и год, при этом сама отчетность составляется нарастающим итогом.

Исходя из приведенных норм, под отчетной датой для целей бухгалтерского учета следует понимать последний календарный день в конце месяца. Таким образом, переоценка валютного обязательства (в том числе обязательства по полученному займу в иностранной валюте) должна производиться ежемесячно, на последнюю дату каждого месяца.

Положительная курсовая разница для целей бухгалтерского учета признается в составе прочих доходов и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Образующиеся при пересчете отрицательные курсовые разницы относятся на прочие расходы и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Переоценка в налоговом учете

Расходы (доходы) в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы подлежат включению в состав внереализационных расходов (доходов) налогоплательщика (подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 250 НК РФ). Порядок признания расходов (доходов) для целей налогового учета регламентируется ст. 272 (271) НК РФ.

В соответствии с подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является последнее число текущего месяца. В то же время п. 8 ст. 271 НК РФ устанавливает, что обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, подп. 7 п. 4 и п. 8 ст. 271 НК РФ противоречат друг другу. С одной стороны, переоценка должна производиться на конец месяца, с другой стороны - на конец отчетного (налогового) периода.

В отношении отрицательной курсовой разницы существует аналогичная коллизия. Согласно подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы признаются на последнее число текущего месяца. Тем не менее п. 10 ст. 272 НК РФ предполагает переоценку на конец отчетного (налогового) периода.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Так, если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, переоценку следует проводить ежемесячно, и противоречий не возникает. В противном случае возникает противоречие.

Позиция контролирующих органов по данной проблеме неизменна и заключается в том, что сумму задолженности в иностранной валюте надо пересчитывать в рубли и учитывать в целях налогообложения прибыли на наиболее раннюю дату - на последний день отчетного (налогового) периода или на дату полного погашения обязательства. При этом противоречие, содержащееся в рассмотренных статьях НК РФ, никак не комментируется в письмах Минфина России.

Разъяснение по данному вопросу было дано Минфином России в письме от 16.03.2011 N 03-03-06/1/139: расходы в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств по кредитным договорам и договорам займа, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также проценты по таким договорам организация-заемщик вправе отнести к внереализационным расходам (доходам) для целей налогообложения прибыли организаций на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Аналогичное мнение приводилось в письмах Минфина России от 15.01.2009 N 03-03-06/1/17, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577, письмах УФНС по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104581, от 19.08.2008 N 20-12/077574.

Рассмотрим примеры учета курсовых разниц.

Учет курсовой разницы при переоценке кредиторской и дебиторской задолженности

Бухгалтерский учет у покупателя

Пример 1. Организация "Альфа" приобрела товары. Стоимость по договору составила 1000 долл. США (без НДС). Товары получены покупателем и приняты к учету 15 ноября 2012 г. Покупатель оплатил товары 10 января 2013 г. в рублях согласно договору. Курс доллара (условные данные):

- на 15 ноября 2012 г. - 30 руб./долл. США;

- на 30 ноября 2012 г. - 30,50 руб./долл. США;

- на 31 декабря 2012 г. - 31 руб./долл. США;

- на 10 января 2013 г. - 29,50 руб./долл. США.

15 ноября 2012 г.

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 30 000 руб. (1000 долл. х 30 руб./долл. США) - приняты к учету товары.

30 ноября 2012 г.

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 500 руб. (1000 долл. х (30,50 - 30,00)) - отрицательная курсовая разница на отчетную дату в результате переоценки кредиторской задолженности;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 100 руб. (500 х 20%) - отражено ПНО.

31 декабря 2012 г.

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 500 руб. (1000 долл. х (31,00 - 30,50)) - отрицательная курсовая разница на отчетную дату в результате переоценки кредиторской задолженности;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 100 руб. (500 х 20%) - отражено ПНО.

10 января 2013 г.

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 29 500 руб. (1000 долл. х 29,500) - оплачены товары;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

- 1500 руб. (1000 долл. (31 - 29,5)) - положительная курсовая разница на дату погашения обязательства;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

- 200 руб. - отражен ПНА (1500 - 1000 х (30,00 - 29,50) х 20%).

Бухгалтерский учет у продавца

Пример 2. Компания "ВЕКТОР" продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 1000 долл. США (без НДС).

Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу, действующему на день перечисления денег. Курс доллара США составил:

- на дату передачи товара покупателю - 15 ноября 2012 г. - 30 руб./долл. США;

- на дату оплаты товара - 10 января 2013 г. - 29,50 руб./долл. США.

15 ноября 2012 г.

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

- 30 000 руб. (1000 долл. США х 30 руб./долл. США) - отражена выручка от продажи товара (по курсу на день передачи товара покупателю).

30 ноября 2012 г.

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

- 500 руб. (1000 долл. США х (30,50 - 30,00)) - отражена положительная курсовая разница на отчетную дату в результате переоценки дебиторской задолженности;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

- 100 руб. - отражен ПНА (500 х 20%).

31 декабря 2012 г.

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

- 500 руб. (1000 долл. США х (31,00 - 30,50)) - отражена положительная курсовая разница на отчетную дату в результате переоценки дебиторской задолженности;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

- 100 руб. - отражен ПНА (500 х 20%).

10 января 2013 г.

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 29 500 руб. (1000 долл. США х 29,50 руб./долл. США) - поступили деньги от покупателя в оплату товара;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

- 1500 руб. (1000 долл. США х (31 руб./долл. США - 29,5 руб./долл. США)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 200 руб. - отражено ПНО (1500 долл. США - 1000 долл. США х 30,00 - 29,50) х 20%).

Налоговый учет у покупателя и продавца

По обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях, как в нашем примере, в бухгалтерском учете возникает курсовая разница, которая учитывается в порядке, описанном выше. Однако, что касается налогового учета, то данные условия договора приводят к образованию суммовой разницы.

Так, в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовой признается разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, рассчитанная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. При этом доходы (расходы) в виде суммовой разницы учитываются лишь на дату погашения задолженности, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации (приобретения) товаров, работ или услуг (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

При признании в бухгалтерском учете на отчетную дату дохода (расхода) в виде возникшей курсовой разницы по расчетам с продавцом (которая не пересчитывается в налоговом учете на отчетную дату) образуются постоянные разницы и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) либо постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02), которые относятся на счет 99 "Прибыли и убытки" (субсч. "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На дату осуществления расчетов с продавцом разница между признанной в бухгалтерском учете курсовой разницей и признанной в налоговом учете суммовой разницей также образует ПР (п. 4 ПБУ 18/02), приводящую к возникновению ПНО либо ПНА.

При применении метода начисления на дату осуществления расчетов с покупателем в налоговом учете компании "ВЕКТОР" возникает разница между числящейся суммой обязательства покупателя товара и фактически перечисленной им суммой в рублях - 500 руб. (1000 долл. США х (30,00 - 29,50)).

Указанная разница признается суммовой разницей и учитывается в составе расходов организации на дату погашения задолженности (подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272). Аналогичная суммовая разница при применении метода начисления будет учитываться в организации "Альфа" в составе доходов на дату погашения задолженности, только в виде положительной суммовой разницы - 500 руб., по кредиторской задолженности (п. 11.1 ст. 250, подп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ).

Если речь идет об авансах в рублях, полученных в рамках договоров, где цена зафиксирована в условных денежных единицах и валютных предоплатах. Курсовые разницы по авансам, которые перечислены в рублях по договорам в условных единицах, курсовых разниц не образуют. Поскольку они отражаются один раз по курсу, действовавшему на дату их получения.

Вообще по общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Однако если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). То есть окончательная цена по договору в условных единицах определяется обычно в момент перечисления аванса в рублях продавцу. После отгрузки товаров эта сумма уже не меняется. Следовательно, курсовых разниц не возникает.

В налоговом учете суммовых разниц по авансам также не будет.

Учет курсовой разницы при оплате товаров авансовым способом

Средства в расчетах, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать в рубли в момент совершения валютной операции и на отчетную дату. Авансы, предоплаты и задатки, как полученные, так и выданные, пересчитывают в рубли только на дату их поступления или перечисления, то есть один раз (п. 7 ПБУ 3/2006). В этой же оценке предоплата учитывается в бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 3/2006). Следовательно, курсовых разниц при изменении курса нет. Более того, в п. 10 ПБУ 3/2006 содержится прямой запрет на пересчет в связи с изменением курса после принятия к учету полученных и выданных авансов, предоплат и задатков.

Сумма перечисленной и полученной предоплаты в иностранной валюте в налоговом учете также не переоценивается (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/474).

Пример 3. Организация оплатила аванс 1000 евро в полной сумме контракта. Курс евро:

- на дату оплаты аванса - 38 руб./евро;

- на дату получения товара (перехода права собственности) - 40 руб./евро.

В налоговом учете организации рублевая стоимость товара составит 38 000 руб. (1000 евро х 38 руб./евро).

Таким образом, валютные авансы не пересчитываются ни на отчетную дату, ни на дату перехода права собственности на товары (то есть на дату признания доходов или расходов). Причем относительно последней даты Минфин России обратил внимание налогоплательщиков в одном из своих писем (от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91) на следующее: положения п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в части, устанавливающей, что полученные (выданные) авансы не переоцениваются для целей налогообложения прибыли организаций, регулируют отношения, связанные с переоценкой сумм предварительной оплаты при реализации (приобретении) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками", субсч. "Авансы выданные в валюте",

К-т сч. 52 "Валютные счета"

- 38 000 (38,00 х 1000 евро) - оплачен товар с валютного счета.

Через два месяца пришел товар.

В результате делаются записи:

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками", субсч. "Расчеты с поставщиками в валюте",

К-т сч. 60 "Авансы, выданные в валюте"

- 38 000 (1000 евро) - произведен зачет задолженности при поступлении товара;

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками", субсч. "Расчеты с поставщиками в валюте"

- 38 000 - товар приходуется по сумме оплаченного аванса.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ.

Ю.М. Маточкина,

налоговый консультант группы компаний "МаркПриор"

"Налоги и налоговое планирование", N 2, февраль 2013 г.