Убытки лизингодателя при расторжении договора (И. Антоненко, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.)

Убытки лизингодателя при расторжении договора

Иногда решение суда об истребовании предмета лизинга не исполняют, потому что нельзя установить местонахождение имущества. У лизингодателя в таком случае есть все основания списать в бухучете остаточную стоимость ОС на убытки на основании акта инвентаризации и акта на списание.

Когда лизингополучатель перестает платить за пользование имуществом, фирмы обычно разрывают договор лизинга в надежде взыскать долг и вернуть это имущество. Как показывает практика, успех не всегда сопутствует им в такой ситуации. В статье мы поговорим о том, как лизинговой фирме учесть свои убытки при расторжении договора с неплатежеспособным клиентом.

Возвращаем лизинговые платежи

Гражданское законодательство допускает как односторонний внесудебный отказ от исполнения договора (если такая возможность в определенных случаях закреплена в самом договоре*(1)), так и расторжение договора по требованию одной из сторон в суде*(2). При любом варианте лизингодателю придется обратиться к помощи арбитров за взысканием просроченных лизинговых платежей, если лизингополучатель добровольно их не уплачивает. Однако даже положительное решение по иску не дает гарантии фактического получения денег. Так, служба судебных приставов может не обнаружить ни самого должника, ни принадлежащих ему активов. В этом случае компания может:

- повторно предъявить возвращенный без исполнения судебными приставами исполнительный лист в случае изменения в финансовом положении должника*(3);

- списать долг лизингополучателя на убытки в периоде получения постановления судебного пристава об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа*(4).

В налоговом учете есть два варианта списания на убытки задолженности по лизинговым платежам:

- в качестве безнадежного долга за счет резерва по сомнительным долгам (если согласно учетной политике компания формирует такой резерв)*(5);

- в составе внереализационных расходов*(6).

Сумму списывают на основании акта госоргана (постановления судебного пристава об окончании исполнительного производства), согласно которому исполнение обязательства становится невозможным*(7). Правомерность такой позиции в настоящее время подтверждают не только судебные решения *(8), но и Минфин России*(9). Однако отметим, что налоговики на местах могут придерживаться иного мнения*(10).

В бухгалтерском учете рассматриваемый долг списывают за счет резерва по сомнительным долгам*(11), который формируют в обязательном порядке*(12).

Пример

ООО "Лизингодатель" расторгло договор лизинга с ООО "Лизингополучатель" и взыскало в суде долг в размере 100 000 руб. В отчетном периоде, II квартале 2012 г. ООО "Лизингодатель" получило постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа в отношении рассматриваемого долга. Фирма приняла решение списать долг на основании этого постановления.

В налоговом учете ООО "Лизингодатель" не формирует резерв по сомнительным долгам. Поэтому задолженность в размере 100 000 руб. отражена в составе внереализационных расходов.

В бухучете фирма включила сумму в расчет резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.03.2012 в полном размере проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63 субсчет "Резерв по сомнительным долгам"

- 100 000 руб. - сумма долга включена в расчет резерва.

Затем было принято решение о списании задолженности за счет резерва в качестве безнадежной:

Дебет 63 субсчет "Резерв по сомнительным долгам" Кредит 62

- 100 000 руб. - сумма безнадежного долга списана за счет резерва.

Далее ООО "Лизингодатель" учитывало списанный долг за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью взыскать его в случае изменения имущественного положения должника*(13).

Если бы указанный долг по какой-либо причине не был учтен при расчете резерва по сомнительным долгам в бухучете, то его списание отразили бы в составе прочих расходов*(14) проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

- 100 000 руб. - сумма безнадежного долга списана в прочие расходы.

Лизингополучатель - банкрот

Правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом обладают*(15) сам должник (т.е. лизингополучатель), кредитор должника, уполномоченный орган (ФНС России*(16)). Поэтому, не добившись исполнения вступившего в силу решения суда о взыскании лизинговых платежей, фирма может инициировать иск о признании должника банкротом*(17). В ряде случаев предъявление такого иска ускоряет возврат долга. Однако более вероятна ситуация, в которой должника признают банкротом и ликвидируют*(18). В этом случае у компании появляются основания для списания долга в связи с ликвидацией лизингополучателя. Это возможно, даже если кредитор не был инициатором банкротства, но заявил свои требования о выплате просроченных лизинговых платежей в ходе процедуры банкротства*(19).

По мнению инспекторов, основанием для списания долга в качестве безнадежного для целей расчета налога на прибыль в данной ситуации будет запись в ЕГРЮЛ о ликвидации лизингополучателя*(20). При этом информацию о ликвидации должника следует подтвердить документально выпиской из ЕГРЮЛ*(21). Ведь инспекторы считают, что само по себе наличие информации о ликвидации должника на сайте ФНС России не подтверждает данный факт для целей налогообложения*(22). Поэтому долг нельзя списать в расходы до внесения в ЕГРЮЛ записи. В том числе и в случае истечения срока исковой давности по уплате просроченных лизинговых платежей*(23).

Исходя из позиции фискалов единственным возможным периодом списания рассматриваемого долга в налоговом учете будет период, в котором в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации лизингополучателя. При этом некоторые суды признают правомерным списание долга банкротящегося должника в периоде издания определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства в отношении него*(24). Однако, учитывая негативный подход к такому порядку со стороны инспекторов и наличие подтверждающих их правоту решений судов*(25), рекомендуем отражать долги лизингополучателя-банкрота в составе внереализационных расходов не ранее периода внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.

Если же лизингодатель, не заявивший свои долги в ходе процедуры банкротства, узнал о ликвидации лизингополучателя с опозданием (т.е. позже периода ликвидации), у него есть два варианта отражения долгов в налоговом учете:

- в периоде ликвидации лизингополучателя путем представления уточненной декларации по налогу на прибыль за соответствующий период с включением в нее внереализационных расходов в виде списанного долга*(26);

- в периоде выявления факта ликвидации лизингополучателя путем включения долга в состав внереализационных расходов текущего отчетного периода (для случаев, когда по итогам налогового периода, в котором согласно выписке из ЕГРЮЛ произошла ликвидация лизингополучателя, у компании была сформирована налоговая прибыль)*(27).

В бухучете отражение списания долга в связи с ликвидацией аналогично примеру для случая его списания на основании постановления судебного пристава.

А что с лизинговым имуществом?

При расторжении договора лизинга и невозможности вернуть себе предмет лизинга в добровольном порядке фирмы, как правило, заявляют иск об истребовании имущества из чужого незаконного владения*(28). Причем исполнение данного иска не приостанавливается введением процедуры банкротства*(29). Однако нередко решение суда об истребовании предмета лизинга не исполняют по причине невозможности установить местонахождение имущества. Если лизингополучатель при этом находится в процедуре банкротства, лизингодатель рискует остаться с неисполненным решением суда о возврате имущества по окончании банкротства и ликвидации. В данном случае у лизингодателя есть все основания списать остаточную стоимость предмета лизинга в бухучете из состава доходных вложений в материальные ценности на убытки на основании акта инвентаризации такого имущества*(30) и акта на списание основного средства (по форме ОС-4, ОС-4а или ОС-4б *(31)).

Что касается налогового учета, то фискалы*(32) напоминают, что ликвидация лизингополучателя не является основанием для списания остаточной стоимости невозвращенного предмета лизинга в расходы. Инспекторы предлагают ориентироваться на норму, согласно которой внереализационными признаются расходы в виде убытка от хищений, виновники которых не установлены*(33). При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Отражение в налоговом учете убытков в виде утраченного по злой воле имущества возможно на дату принятия постановления следователя органов внутренних дел о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, привлекаемого в качестве обвиняемого (заверенной копии этого постановления)*(34). Разделяют данную позицию и суды*(35).

Если у лизингодателя нет такого документа, то отражение в расходах остаточной стоимости утерянного имущества чревато судебными спорами с проверяющими. При выборе этого рискованного подхода фирма может воспользоваться тем обстоятельством, что список убытков, включаемых в состав внереализационных расходов, открыт. Об этом свидетельствует словосочетание "в частности" в первом предложении пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса. В состав затрат могут быть включены любые документально подтвержденные убытки, включая и остаточную стоимость невозвращенного лизингополучателем имущества. Правильность такого подхода подтверждает арбитражная практика*(36).

Постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1194-07

Пример

ООО "Лизингодатель" расторгло договор с ООО "Лизингополучатель" и истребовало через суд свое имущество, переданное в лизинг. Судебное решение о возврате имущества не исполнено по причине отсутствия предмета лизинга и ликвидации ООО "Лизингополучатель". Остаточная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и составляет 350 000 руб.

Бухгалтер ООО "Лизингодатель" сделал следующие операции в периоде получения постановления судебного пристава об окончании исполнительного производства о возврате предмета лизинга:

Дебет 03 субсчет "Выбытие имущества" Кредит 03 субсчет "Имущество в эксплуатации"

- 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

Дебет 02 субсчет "Амортизация основных средств" Кредит 03 субсчет "Выбытие имущества"

- 250 000 руб. - списана начисленная амортизация предмета лизинга;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 03 субсчет "Выбытие имущества"

- 350 000 руб. - списана остаточная стоимость предмета лизинга*(37).

В налоговом учете фирма решила не отражать в составе расходов остаточную стоимость предмета лизинга в связи с отсутствием документа уполномоченного органа госвласти об отсутствии виновных в утрате. Компания применяет ПБУ 18/02 *(38), поэтому образуются постоянная разница в размере 350 000 руб. и постоянное налоговое обязательство (ПНО)*(39) в размере:

350 000 руб. х 20% = 70 000 руб.

Операцию отражают проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 70 000 руб. - отражено ПНО.

И. Антоненко,

финансовый директор группы лизинговых компаний

"Северная Венеция" (г. Санкт-Петербург), ведущий эксперт

"Национальной консалтинговой компании"

Мнение. Минимизируем убытки

Лев Лялин, почетный адвокат, член Президиума Московской областной коллегии адвокатов

Когда решение суда об истребовании предмета лизинга не исполняют из-за невозможности установить местонахождение имущества, а лизингополучатель при этом находится в процедуре банкротства, возможен следующий способ минимизации своих убытков. Сумму дебиторской задолженности следует отнести к безнадежным долгам как нереальную для взыскания (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ). Ведь утрата предмета лизинга и нахождение лизингополучателя в стадии банкротства создают невозможность для фирмы реального возмещения ущерба на основании решения суда.

Чтобы подтвердить убытки, потребуются документы на предмет лизинга, судебные и инвентаризационные акты, а также акты судебных приставов-исполнителей о невозможности исполнения и возврате исполнительного документа взыскателю.

Последние передают на основании акта о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю (пп. 1, 3 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ). Отметим, что одновременно возврат исполнительного документа является и основанием для окончания исполнительного производства (п. 2 ст. 46, подп. 3 п. 1 ст. 47 Федерального закона N 229-ФЗ).

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 450 ГК РФ

*(2) подп. 1 п. 2 ст. 450 ГК РФ

*(3) п. 4 ст. 46, ст. 21 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ)

*(4) подп. 3, 4 п. 1, п. 3 ст. 46 Закона N 229-ФЗ

*(5) подп. 2 п. 2 ст. 265

*(6) п. 2 ст. 266 НК РФ

*(7) п. 1 ст. 417 ГК РФ

*(8) пост. ФАС ЗСО от 02.09.2011 N А45-44/2011

*(9) письмо Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/2/131

*(10) письмо ФНС России от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674

*(11) п. 77 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)

*(12) п. 70 Положения N 34н

*(13) п. 77 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)

*(14) пп. 11, 14.3, 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(15) п. 1 ст. 7 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ (далее - Закон N 127-ФЗ)

*(16) п. 2 пост. Правительства РФ от 29.05.2004 N 257

*(17) п. 2 ст. 7 Закона N 127-ФЗ

*(18) п. 3 ст. 149 Закона N 127-ФЗ

*(19) ст. 71 Закона N 127-ФЗ

*(20) письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 20-12/83837

*(21) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(22) письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98

*(23) письмо Минфина России от 28.01.2005 N 07-05-06/28; пост. ФАС МО от 18.03.2010 по делу N А40-34185/09-112-152 (определением ВАС РФ от 09.07.2010 N ВАС-9179/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

*(24) пост. ФАС МО от 23.03.2007 по делу N КА-А40/1194-07

*(25) пост. ФАС ЗСО от 08.12.2009 N А67-3641/2009

*(26) абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ; пост. Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10

*(27) п. 1 ст. 54 НК РФ; письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188

*(28) ст. 301 ГК РФ

*(29) п. 3 пост. Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 59

*(30) п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

*(31) утв. пост. Госкомстата России от 21.01.2003 N 7; пп. 77, 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(32) письмо Минфина России от 27.03.2012 N 03-03-06/1/159

*(33) подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(34) письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149

*(35) пост. ФАС МО от 18.04.2011 N А40-93116/10-13-423

*(36) пост. ФАС МО от 23.03.2007 N КА-А40/1194-07

*(37) п. 31 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(38) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(39) п. 7 ПБУ 18/02