Учетная политика - 2012: проверяем основные моменты (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.)

Учетная политика - 2012: проверяем основные моменты

Учетная политика для предприятий общественного питания, как и для других предприятий, является самым важным документом - в соответствии с ней организуется порядок бухгалтерского учета и налогообложения всех операций, осуществляемых в процессе хозяйственной деятельности. В связи с этим не лишним будет проверить основные моменты учетной политики, утвержденной на 2012 год. Статья будет интересна и тем налогоплательщикам, которые в течение года вынуждены перейти на общий режим налогообложения.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Учетную политику организация формирует самостоятельно на основании бухгалтерского законодательства исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности (п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1), п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Правила формирования и раскрытия учетной политики установлены ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(2). В силу п. 2 данного документа под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При ее принятии в силу п. 4 ПБУ 1/2008 утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Как правило, учетная политика оформляется в виде приказа руководителя либо в виде отдельного положения об учетной политике, прилагаемого к приказу руководителя об ее утверждении. При этом какой бы вариант ее оформления ни использовала организация, утвердить ее необходимо не позднее последнего рабочего дня уходящего года, поскольку порядок бухгалтерского учета, избранный организацией при формировании своей учетной политики, применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Соответственно, учетная политика организации на 2012 год должна быть утверждена не позднее 31.12.2011.

Если в бухгалтерском законодательстве по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета имеется несколько способов, при формировании учетной политики выбирается один из них (п. 7 ПБУ 1/2008). Если же по конкретному вопросу такие способы в нормативных актах не установлены, организация разрабатывает его самостоятельно исходя из требований ПБУ 1/2008, иных ПБУ, а также Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Выбранные способы ведения бухгалтерского учета применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (в том числе выделенными на отдельный баланс), независимо от их места нахождения (п. 9 ПБУ 1/2008). Рассмотрим некоторые способы оценки подробнее.

Основные средства

В отношении них ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) предусматривает ряд моментов, по которым необходимо определиться. В частности, п. 5 этого документа установлено, что основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в учете и отчетности в составе МПЗ. Соответственно, данный лимит следует отразить в учетной политике.

Также согласно ПБУ 6/01 необходимо выбрать:

- каким способом будет начисляться амортизация (п. 18 предусмотрен линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ));

- как будет определяться срок полезного использования основных средств. Согласно п. 20 это можно сделать исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды). Напомним, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта приносит организации экономические выгоды (доход) (п. 4);

- будет ли организация проводить переоценку основных средств или нет. Как известно, стоимость основных средств, принятых к учету, не подлежит изменению за некоторым исключением (п. 14). Одним из таких исключений является переоценка основных средств, и, если организация принимает решение о ее проведении, делать это придется регулярно (п. 15).

Нематериальные активы

Их учет ведется в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(4), согласно которому предприятию нужно будет установить:

- будет оно проводить переоценку и обесценение нематериальных активов или нет. Переоценка нематериальных активов, входящих в однородную группу, проводится один раз в год на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка таких активов (п. 17 ПБУ 14/2007). И если принимается решение о проведении переоценок, впоследствии делать это нужно будет также регулярно (п. 18). Проверка на обесценение нематериальных активов проводится в порядке, определенном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов"*(5) (п. 22 ПБУ);

- каким способом будет начисляться амортизация. Согласно п. 28 ее можно начислять линейным способом, способом уменьшаемого остатка и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбор определяется исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от возможной его продажи. Если этот расчет не является надежным, амортизацию по такому активу необходимо определять линейным способом. Напомним, что выбранный способ ежегодно должен проверяться на необходимость его уточнения и, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод существенно изменился, соответственно должен быть изменен способ начисления амортизации (п. 30);

- порядок определения срока полезного использования нематериального актива. Он определяется при принятии нематериального актива к учету и необходим для начисления амортизации, если сделать это невозможно - амортизация не начисляется (п. 23, 25). Устанавливается срок исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26). При этом срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации и должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения (п. 27).

Материально-производственные запасы

Бухгалтерский учет МПЗ ведется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(6). В силу п. 2 данного ПБУ к ним относятся активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи (готовая продукция, товары);

- используемые для управленческих нужд организации.

Выделим основные материально-производственные запасы, которые применяются в деятельности предприятия общественного питания: продукты, используемые при приготовлении блюд (сырье), покупные товары, тара, спецодежда, другие виды материалов (например, канцтовары, посуда).

Сначала обозначим общие правила учета МПЗ, которые необходимо отразить в учетной политике:

- способ принятия МПЗ (кроме продуктов и товаров) к учету. Их можно учитывать: на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости (без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"); на счете 10 с выделением транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) на отдельном субсчете (без использования счетов 15, 16); с использованием счетов 15, 16 (в этом случае на счете 10 материалы отражаются по учетным ценам);

- учет ТЗР. В силу п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(7) они могут приниматься к учету путем: отнесения на счет 15; отнесения на отдельный субсчет к счету 10; включения в фактическую себестоимость материалов. Третий вариант предпочтителен в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов;

- оценка МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии. В отношении групп МПЗ может использоваться один из следующих способов: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО) (п. 16 ПБУ 5/01);

- порядок проведения инвентаризации, за исключением случаев, когда ее проведение обязательно (количество проверок в отчетном году, даты их проведения, перечень запасов, проверяемых при каждой из них, и др.) (п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Учет продуктов и товаров. По общему правилу сырье и материалы, используемые при производстве продукции, учитываются на субсчете 1 к счету 10 "Материалы", а товары - на счете 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов*(8)). Однако п. 4.6 Методики учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности*(9) установлено, что предприятие общественного питания для учета продуктов и товаров использует счет 41 *(10). В комментариях к счету 41 Инструкции по применению Плана счетов также указано, что на субсчете 41-1 "Товары на складах" учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п. Соответственно, предприятие общественного питания имеет право самостоятельно решить, на каком счете оно будет учитывать продукты питания, используемые для приготовления блюд (на счете 10 или на счете 41), закрепив сделанный выбор в приказе об учетной политике.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Розничным торговцам предоставлено право оценивать их по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 "Торговая наценка". Для предприятий общественного питания такую возможность предоставляет п. 4.1 Методики учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности. При этом в данном документе уточняется, что учет продуктов и товаров с добавлением единой наценки целесообразно вести в кладовых предприятий, относящихся к одному типу и классу. Таким образом, предприятия общепита также вправе учитывать покупные товары по продажным ценам (в том числе те, что используются в качестве сырья для приготовления блюд*(11)). Начислять торговую наценку можно как в момент оприходования продуктов и товаров на склад (в кладовую), так и при их передаче в производство для изготовления блюд или в буфет (бар) для продажи. Второй вариант актуален при использовании разных уровней наценки, например, при реализации кулинарных блюд в ресторане и кафе. Момент начисления торговой наценки также необходимо зафиксировать в учетной политике. Еще один момент, который следует отразить в учетной политике, если товары учитываются по продажным ценам, - каким способом предприятие общепита будет рассчитывать валовой доход*(12) (по общему товарообороту, по ассортименту товарооборота, по среднему проценту, по ассортименту остатка товара*(13)).

Учет тары. Согласно п. 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.), организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием, учитываются на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя". На нем же отражаются тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары).

В комментариях к счету 41 Инструкции по применению Плана счетов также говорится, что на субсчете 41-3 учитываются наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания).

Некая неопределенность существует в отношении порядка учета тары, используемой как производственный и хозяйственный инвентарь*(14). Соответственно, предприятию общепита необходимо определиться в учетной политике, на каком счете (субсчете) будет отражаться тара, предназначенная:

- для производственных нужд: на субсчете 41-3 или на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы";

- для хозяйственных нужд: на субсчете 10-4 или на субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Учет спецодежды. В соответствии с п. 21, 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды*(15) стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования. При этом стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, допустимо списывать в расходы единовременно. Соответственно, если предприятие общепита решает воспользоваться таким правом, свой выбор необходимо отразить в учетной политике.

Доходы и расходы

Согласно п. 17 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(16) в учетной политике должна быть отражена информация о порядке признания выручки организации. По общему правилу она признается в том случае, если выполняются все условия, установленные п. 12 ПБУ 9/99:

а) имеется право на ее получение;

б) сумма может быть определена;

в) есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

д) произведенные расходы (расходы, которые будут произведены в связи с этой операцией) могут быть определены.

В противном случае в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка. При этом субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, установленных пп. "а"-"в", "д" п. 12 ПБУ 9/99. Таким образом, предприятие общественного питания, признаваемое субъектом малого предпринимательства должно указать, каким способом оно будет учитывать выручку. Аналогичное правило для таких налогоплательщиков установлено в отношении расходов: если выручка признается после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после погашения задолженности (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(17)).

В отношении расходов предприятия общепита отметим также следующее. В соответствии с Методикой учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности на счете 20 "Основное производство" отражается только стоимость сырья, использованного для приготовления блюд, все остальные расходы относятся на счет 44 "Расходы на продажу". При этом в Инструкции по применению Плана счетов такой порядок не установлен. Соответственно, свой выбор (на счете 20 отражать только стоимость сырья или все прямые затраты, связанные с изготовлением блюд) предприятие общепита также должно отразить в учетной политике.

Кроме того, в учетной политике раскрывается порядок признания коммерческих и управленческих расходов (п. 20 ПБУ 10/99). Согласно п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (ежемесячно списываться в дебет счета 90 "Продажи"). В то же время коммерческие расходы (в части ТЗР) допускается распределять между проданным товаром и остатком товара на конец месяца, а управленческие, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", включать в себестоимость услуг и работ (списывать на счет 20 "Основное производство").

Совмещение режимов налогообложения

Оформление учетной политики усложняется при совмещении двух режимов налогообложения (например, ТСНО и режима в виде ЕНВД). В данном случае в учетной политике необходимо указать, в каком порядке будет организован соответствующий раздельный учет имущества и обязательств (например, с использованием отдельных субсчетов бухгалтерского учета).

Отложенные налоговые активы и обязательства

Согласно п. 2 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(18) данное ПБУ может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями. Соответственно, если они примут решение воспользоваться таким правом, это необходимо указать в учетной политике.

Организации, применяющие ПБУ 18/02, должны определиться:

- каким образом они будут отражать в бухгалтерском балансе сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства: в сальдированном (свернутом) виде (за исключением случаев, когда законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы) или нет (п. 19);

- каким способом они будут определять величину текущего налога на прибыль: на основе данных бухгалтерского учета (в соответствии с п. 20, 21) или на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (в соответствии с п. 22).

Оценочные обязательства

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(19) организации - субъекты малого предпринимательства (за исключением тех из них, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) могут не применять данное ПБУ. Соответственно, если они принимают такое решение, оно отражается в учетной политике. Применяющие данное ПБУ в учетной политике должны указать порядок определения величины оценочного обязательства (п. 20 ПБУ 8/2010).

Заемные средства

В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(20) расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом. Иным является то, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, все расходы по займам вправе признавать прочими расходами. Соответствующий выбор отражается в учетной политике.

Резервы по сомнительным долгам

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация создает резервы по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Соответственно, в учетной политике необходимо показать, в каком порядке формируется данный резерв.

Заметим, что Минфин в Письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01*(21) уточняет, что резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Если же на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

Изменение учетной политики

Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Поправки в нее могут вноситься в случаях изменения бухгалтерского законодательства, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности (реорганизации, смены вида деятельности) (см. также п. 10-12 ПБУ 1/2008). При этом уточняется, что применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно предполагать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Если внесение изменений оказывает или способно оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, такие последствия оцениваются в денежном выражении (п. 13 ПБУ 1/2008).

Нововведение в связи с изменением законодательства отражается в соответствии с порядком, установленным этим законодательством, а при отсутствии такого порядка - ретроспективно (п. 14, 15 ПБУ 1/2008). "Ретроспективно" означает, что при отражении исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида и заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний указанный в бухгалтерской отчетности период и значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый указанный в отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) последствия изменения учетной политики вправе отражать перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен бухгалтерским законодательством (п. 15.1 ПБУ 1/2008). Остальные имеют право отражать перспективно только тогда, когда оценка изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (п. 15 ПБУ 1/2008).

Учетная политика для целей налогового учета

В соответствии со ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителям организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения. Учетная политика является обязательной для всех обособленных подразделений организаций. Вновь созданная организация принимает и утверждает ее не позднее окончания первого налогового периода, и она считается применяемой со дня создания организации.

В соответствии с Постановлением N 1137*(22) в учетной политике необходимо отразить:

- порядок нумерации счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур), если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения (п. 1 Правил заполнения счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), утвержденных Постановлением N 1137). Напомним, данными правилами установлено, что при составлении такими подразделениями счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур) его порядковый номер должен быть дополнен через разделительную черту цифровым индексом обособленного подразделения, указанным в учетной политике;

- в каком виде осуществляется обмен счетами-фактурами, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (дополнительных листов к ним): в электронном виде или на бумажном носителе.

Раздельный учет. При одновременном осуществлении операций, как подлежащих обложению НДС, так и освобождаемых от налогообложения, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Аналогичное требование установлено в отношении "входного" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Порядок ведения раздельного учета операций устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике.

Заметим, некоторые арбитры считают, что положения Налогового кодекса не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета (см., например, постановления ФАС МО от 06.03.2012 N А40-140274/10-4-840, ФАС СКО от 17.08.2011 N А53-19990/2010, ФАС ВСО от 20.01.2011 N А58-2951/10). Судьи считают, что фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любым способом, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, предоставленных им налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров и порядок отражения в них данных разрабатываются налоговым агентом самостоятельно с учетом обязательных сведений, которые должны содержаться в этих формах. Соответственно, все это должно быть отражено в учетной политике.

Налог на прибыль

Доходы и расходы. В соответствии со ст. 271-272 НК РФ доходы и расходы разрешено учитывать методом начисления. При этом налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в среднем за предыдущие четыре квартала (без учета НДС) не превысила 1 млн. руб., имеют право доходы и расходы учитывать кассовым методом (ст. 273 НК РФ). Соответственно, свой выбор они утверждают в учетной политике. Напомним, что при превышении этого размера выручки в течение налогового периода придется пересчитать все по методу начисления с начала года.

Амортизируемое имущество. В отношении него в учетной политике отражается:

- каким методом начисляется амортизация (согласно п. 1 ст. 259 НК РФ можно начислять линейным и нелинейным методом). Выбирается метод, который будет применяться ко всем объектам (за исключением объектов, по которым амортизация начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 настоящей статьи) и изменять который можно с начала очередного налогового периода (с нелинейного метода на линейный можно переходить не чаще одного раза в пять лет). При нелинейном методе налогоплательщик имеет право ликвидировать амортизационную группу (подгруппу), если ее суммарный баланс становится менее 20 000 руб., с отнесением суммарного баланса на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). Соответственно, если принимается решение воспользоваться этим правом, его также нужно отразить в учетной политике;

- будет ли применяться амортизационная премия на капитальные вложения, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ.

Резервы на ремонт основных средств, по сомнительным долгам и на оплату отпусков. Резерв на ремонт ОС налогоплательщики вправе создавать в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ, в целях обеспечения в течение двух и более периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ), резерв по сомнительным долгам - в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Соответственно, при принятии решения воспользоваться таким правом - оно отражается в учетной политике. При принятии решения о создании резерва на оплату отпусков в учетной политике необходимо зафиксировать принятый способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (ст. 324.1 НК РФ).

Проценты. Проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются в расходах при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для тех, кто уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). Сопоставимыми являются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения, а существенным отклонением - отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов может приниматься в расходах (с 01.01.2011 по 31.12.2012 включительно) по долгам в рублях, равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, а по долгам в иностранной валюте - равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8*(23). Выбор должен быть отражен в учетной политике.

Исчисление авансовых платежей. Пунктом 2 ст. 286 НК РФ предусмотрено два варианта исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль в течение налогового периода:

- по итогам каждого отчетного (налогового периода) исходя из ставки налога и облагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей (например, в I квартале авансовые платежи принимаются равными сумме авансов, подлежащих уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода);

- исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца (ежемесячные авансовые платежи). Авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет, рассчитываются с учетом ранее начисленных сумм авансов. При переходе на данный метод об этом необходимо уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход.

Вариант расчета авансовых платежей, который будет применяться, должен быть зафиксирован в учетной политике.

Те предприятия общепита, которые имеют обособленные подразделения, в учетной политике должны определить, с помощью какого показателя (среднесписочной численности или суммы расходов на оплату труда) будут рассчитывать долю прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, необходимую для расчета налога (авансовых платежей), уплачиваемых в бюджет субъектов РФ по месту их нахождения (п. 2 ст. 288 НК РФ). Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Налоговый учет. Он разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. При этом налогоплательщик может выбрать, будет налоговый учет вестись с применением регистров бухгалтерского учета (с дополнительными реквизитами - при необходимости) или на основании самостоятельных регистров налогового учета. Разработанный порядок ведения налогового учета необходимо отразить в учетной политике (ст. 313, 314 НК РФ).

Материальные расходы и товары. Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), определяется с использованием одного из следующих методов оценки:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В отношении покупных товаров установлены аналогичные методы (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Выбранный метод необходимо отразить в учетной политике.

Расходы на производство и реализацию. В силу п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут относиться: материальные затраты (в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ), расходы на оплату труда персонала, расходы на обязательное пенсионное страхование (в части страховой и накопительной части трудовой пенсии), расходы на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, расходы на обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, сумма амортизации по ОС. Все иные расходы (за исключением внереализационных) относятся к косвенным.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Заметим, коллегия судей ВАС (Определение от 13.05.2010 N ВАС-5306/10) пришла к выводу, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). При этом налогоплательщики, оказывающие услуги, сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, вправе в полном объеме относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Соответственно, выбор необходимо закрепить в учетной политике.

При реализации покупных товаров расходы формируются в соответствии со ст. 320 НК РФ. Налогоплательщик имеет право формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Порядок формирования стоимости приобретения товаров, установленный в учетной политике, применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца делятся на:

- прямые (стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном периоде, и транспортные расходы (если они не включены в цену приобретения данных товаров)). При этом из транспортных расходов необходимо выделить долю, относящуюся к остаткам нереализованных товаров, в порядке, установленном данной статьей;

- косвенные (все остальные, за исключением внереализационных расходов), уменьшающие доходы от реализации текущего месяца.

Изменение учетной политики

Принятый порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения может меняться в случае изменения законодательства о налогах и сборах и применяемых методов учета (ст. 313 НК РФ). Решение о внесении изменений в учетную политику принимается с начала налогового периода при изменении применяемых методов учета, а при изменении законодательства - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства.

Если налогоплательщик начинает вести новые виды деятельности, в учетной политике также нужно определить и указать принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(5) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(7) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(8) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(9) Утверждена Роскомторгом 12.08.1994 N 1-1098/32-2.

*(10) Напомним, что отраслевые нормативные документы, утвержденные ранее, до утверждения соответствующих новых документов можно применять в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным актам (Письмо Минфина РФ от 29.04.2002 N 16-00-13/03).

*(11) Подтверждается вывод и п. 4.7 Письма Минэкономики РФ от 20.12.1995 N 7-1026 "О Методических рекомендациях по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги".

*(12) Сумма торговой наценки, относящейся к реализованным товарам (готовой продукции).

*(13) В силу п. 12.1.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

*(14) Подробнее об этом читайте в статье О.В. Давыдовой "Особенности учета тары", 2012, N 4, 5.

*(15) Утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(16) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(17) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(18) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(19) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(20) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(21) Письмо Минфина РФ от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год".

*(22) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС".

*(23) Подробнее об этом читайте в статье О.В. Давыдовой "Получили кредит на строительство здания кафе: как учитывать расходы?", N 1, 2012.