Особенности учета тары (О.В. Давыдова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, апрель, май 2012 г.)

Особенности учета тары

При покупке продуктов питания организациями общественного питания товары поступают в таре. Причем порой она является многооборотной и по условиям договора поставки подлежит возврату продавцу (поставщику). Каковы особенности учета тары, в том числе в отношении которой поставщиком установлены залоговые цены? Надо ли на счетах бухгалтерского учета отражать стоимость многооборотной тары, которая будет возвращена поставщику? Чем грозит отказ от возврата такой тары?

Когда товар подлежит затариванию?

Начнем с общих норм гражданского права. На основании п. 1 ст. 481 ГК РФ товар, по своему характеру требующий затаривания или упаковки, должен быть передан продавцом покупателю в таре и (или) упаковке (если только иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства). Если особых требований к таре (упаковке) нет, товар должен быть затарен (упакован) обычным для него способом, а при отсутствии такового - способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования. При наличии обязательных требований к таре (упаковке) эти требования, естественно, должны быть соблюдены продавцом. Так, в силу п. 1 ст. 18 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" пищевые продукты должны быть расфасованы и упакованы такими способами, которые позволяют обеспечить сохранение качества и безопасность при их хранении, перевозке и реализации. Поскольку обязанность поставки товара в таре закреплена законом, необходимость указания в договоре в обязательном порядке условия о "поставке товара в таре" отсутствует (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2008 N 09АП-447/2008-АК).

К сведению. Если товар упаковывается в закрытую тару, поставщик должен оформить Упаковочный ярлык (форма ТОРГ-9*(1)). Этот документ выписывается работником организации на каждое отдельное место (ящик, тюк и т.п.) в трех экземплярах. Один экземпляр вкладывается вместе с товаром в ящик (тюк), второй - с указаниями массы каждого места прилагается к счету-фактуре (но только если товар не подлежит поящичной спецификации), третий - остается на складе. Упаковочный ярлык подписывается упаковщиком и материально ответственным лицом (в строке "Проверено"). В этом случае при отгрузке проверяется количество ящиков (количество в упаковке не проверяется). Если отфактурованная партия товара (имеется в виду товар, который уже упакован в закрытую тару) упаковывается в ящики, бочки и т.д., поставщик должен выписать Спецификацию (форма ТОРГ-10) в двух экземплярах (это обязанность материально ответственного лица склада). Один экземпляр прилагается к счету-фактуре, направляемому покупателю, второй - передается в бухгалтерию. В спецификации перечисляется каждое отдельное место с товаром и проставляется его масса, указывается номер упаковочного ярлыка. Масса тары проставляется отдельно. Тара, отпущенная с товаром по этой спецификации, указывается на оборотной стороне бланка. Упакованный товар передается экспедиции, агенту (экспедитору, водителю, возчику) по количеству мест или массе брутто под расписку на бланке спецификации.

Если подлежащий затариванию (упаковке) товар передан без тары (упаковки), покупатель вправе потребовать от продавца исполнить свои обязательства по затариванию (упаковке) товара, а при передаче товара в ненадлежащей таре (упаковке) - заменить ненадлежащую тару (упаковку). В то же время вместо этого предприятие общепита - покупатель вправе предъявить такие же требования, как и в случае передачи товара ненадлежащего качества. Последствия передачи товара ненадлежащего качества определены ст. 475 ГК РФ.

Помните: чтобы не оказаться у разбитого корыта, продавца необходимо известить о ненадлежащем исполнении им договора купли-продажи (о нарушении условий договора о таре или упаковке) в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором. Если такой срок не установлен - поставить продавца в известность нужно в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара (п. 1 ст. 483 ГК РФ). Нарушение покупателем данного требования дает продавцу основание для отказа (полностью или частично) от удовлетворения требований о затаривании или упаковке товара либо о замене ненадлежащей тары (упаковки) товара. Правда, при этом он должен доказать, что отсутствие информации о ненадлежащем исполнении им договора послужило причиной для невозможности удовлетворения требований покупателя или влечет для него (продавца) несоизмеримые расходы по сравнению с теми, которые он понес бы, если бы был своевременно извещен о нарушении договора.

Однако если продавец знал или должен был знать о своих нарушениях, требования покупателя подлежат безусловному удовлетворению (даже если покупатель известит продавца о ненадлежащем исполнении последним договора позднее установленного срока) (п. 3 ст. 483 ГК РФ).

О возврате тары

В том случае, если товар поставлен в многооборотной таре (средствах пакетирования), эта тара (упаковка) (при условии, что иное не установлено договором поставки) подлежит возврату поставщику в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Прочая тара, а также упаковка товара возвращается поставщику только в случаях, предусмотренных договором (ст. 517 ГК РФ). Например, стороны могут договориться руководствоваться Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденными Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1 (далее - Правила). Этот документ регулирует взаимоотношения отправителей и получателей продукции и товаров по вопросам применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, но не распространяется на отношения, связанные с обращением возвратной деревянной и картонной тары, для которых разработаны специальные правила*(2).

Под многооборотными средствами упаковки в Правилах подразумеваются используемые многократно средства пакетирования и специализированные контейнеры, тара-оборудование, многооборотная тара, вспомогательные упаковочные средства и паковочная ткань. В соответствии с п. 3 Правил все виды многооборотных средств упаковки после освобождения от продукции и товаров подлежат обязательному возврату, за исключением случаев, когда иное предусмотрено специальными нормами Правил или договором. Так, стороны могут договориться о возврате многооборотной тары не в полном объеме. Как указано в п. 12 Правил, полученные с продукцией и товарами многооборотные средства упаковки подлежат возврату в полном объеме (100%), если Правилами или договором не предусмотрены меньшие объемы. Например, полимерная и деревянная тара из-под плодоовощной продукции подлежит возврату в количестве 95% в сроки, устанавливаемые в договоре (п. 68 Правил).

В соответствии с п. 8 Правил на подлежащую возврату тару отправитель при отгрузке продукции (товаров) обязан выписать Сертификат на многооборотные средства упаковки, отгруженные с продукцией (по форме, приведенной в приложении 1 к Правилам), за исключением ситуации, когда стороны проводят периодическую сверку расчетов (в рамках долгосрочных отношений). По договоренности сторон форма сертификата может уточняться, а в отдельных случаях заменяться штампом отправителя со всеми сведениями, необходимыми для возврата многооборотных средств упаковки, на товарно-транспортном документе. Сертификат оформляется в двух экземплярах, один из которых направляется получателю не позднее двух дней после отгрузки продукции и товаров. Если расчеты за продукцию и товары производятся не между отправителем и получателем, дополнительная копия сертификата также направляется плательщику (в указанный двухдневный срок).

При задержке отправителем высылки сертификата срок возврата многооборотных средств упаковки удлиняется на количество дней задержки. Однако если задержка высылки сертификата составляет более 30 дней, многооборотные средства упаковки подлежат возврату отправителю.

Вообще на основании общей нормы (п. 4 Правил) многооборотные средства упаковки подлежат возврату в течение 30 дней. В то же время специальными нормами Правил может быть установлен иной срок. Иное, к примеру, установлено в отношении контейнеров и стандартных лотков из-под хлеба и хлебобулочных изделий (возврат - не позднее следующего дня после получения товара). А вот тара (лотки) из-под сухарей и бараночных изделий возвращается в сроки, установленные в договоре (п. 66 Правил). Срок возврата исчисляется со дня получения продукции и товаров в многооборотных средствах упаковки от транспортной организации, приемки на складе отправителя либо на складе получателя (опять же, если иное не установлено Правилами). Днем возврата многооборотных средств упаковки считается день их сдачи органу транспорта, определяемый датой на транспортном документе, а при сдаче на складе получателя (покупателя) или отправителя (поставщика) - датой приемо-сдаточного акта или расписки в получении многооборотных средств упаковки (п. 6 Правил). При возврате многооборотных средств упаковки покупатель указывает в перевозочных документах количество и тип этих средств, а также номер сертификата, по которому они возвращаются. Если он не сообщит поставщику номер сертификата, в счет которого возвращаются средства упаковки, отправитель засчитывает их в погашение первого выписанного данному получателю сертификата (в пределах годичного срока исковой давности), по которому не выполнено обязательство по возврату. Многооборотные средства упаковки, возвращаемые сверх количества, подлежащего обязательному возврату, засчитываются в счет будущих обязательств по возврату (п. 11 Правил). Аналогичные правила применяются и в том случае, если обязательства по возврату тары вытекают из нескольких договоров поставки, заключенных с одним и тем же поставщиком. С такой ситуацией столкнулись судьи ФАС СКО (Постановление от 30.04.2009 N А53-11583/2008). Покупатель, возвращая многооборотную тару, не указывал в накладных договор, на основании которого производится возврат. В такой ситуации исполнение обязательств следует засчитывать в погашение обязательств по договору, срок исполнения которого наступил ранее. Такой подход соответствует ст. 522 ГК РФ. Если срок возврата многооборотной тары и средств пакетирования не представляется возможным определить, необходимо ориентироваться на положения ст. 314 ГК РФ (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18). Это означает, что обязательство по возврату тары должно быть исполнено покупателем в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, подлежит исполнению в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (п. 2 ст. 314 ГК РФ).

Также необходимо учитывать, что некоторая продукция должна храниться у организации общественного питания в таре поставщика в силу требований СП 2.3.6.1079-01.2.3.6*(3), поэтому вернуть тару сразу после поставки продукции не всегда представляется возможным в силу указанных требований. В пункте 7.9 этих санитарных правил сказано, что продукты следует хранить в таре производителя (бочки, ящики, фляги, бидоны и др.), а при необходимости - перекладывать в чистую, промаркированную в соответствии с видом продукта производственную тару. Например, в таре поставщика должны храниться мороженая или охлажденная птица, субпродукты, мороженая рыба (филе рыбное).

Обратите внимание! Окончание срока действия договора поставки не освобождает ответчика от исполнения вытекающих из договора обязанностей по возврату тары, если иное не установлено договором поставки. Это следует из ст. 425 ГК РФ, а также связано с тем, что в этом случае отсутствуют основания считать обязательство покупателя по возврату тары прекращенным по основаниям, предусмотренным законом (ст. 407 ГК РФ) либо его надлежащим исполнением (ст. 408 ГК РФ). К такому выводу пришли судьи ФАС СКО (Постановление от 30.04.2009 N А53-11583/2008, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС-11032/09).

Какими документами необходимо руководствоваться при организации бухгалтерского учета тары?

В положениях по бухгалтерскому учету специальных норм об учете тары не содержится. В то же время в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(4) (далее - Методические указания) учету тары, причем как у поставщика, так и покупателя, посвящен целый раздел (3). Кроме того, в свое время Приказом Минторга СССР от 28.04.1986 N 93 была утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету тары на предприятиях и в организациях государственной торговли и общественного питания. Этот документ не утратил силу, поэтому может применяться в части, не противоречащей действующим нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, выпущенным позднее.

Согласно п. 1.7 указанной инструкции бухгалтерский учет тары должен обеспечивать:

- контроль за сохранностью тары под товарами и порожней тары;

- правильное и своевременное документальное оформление операций по движению тары;

- получение точных данных о потерях, расходах и доходах по операциям с тарой;

- своевременное выявление результатов инвентаризации тары.

Какой счет используется для учета тары?

На основании п. 166 Методических указаний организации, занимающиеся общественным питанием, наличие и движение всех видов тары, за исключением тары, используемой как хозяйственный инвентарь*(5), должны учитывать на субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета 41 "Товары". На этом же субсчете отражаются материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта, - тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.). Это связано с тем, что данные материалы и детали учитываются в составе тары (п. 161 Методических указаний). Об этом сказано и в Инструкции по применению Плана счетов*(6). В соответствии с комментариями к счету 41 "Товары" организации, оказывающие услуги общественного питания, используют этот счет для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей (продуктов и товаров). Данные организации к этому счету открывают субсчета:

- 41-1 "Товары на складах" для учета товарных запасов на складах (в кладовых);

- 41-2 "Товары в розничной торговле" с целью учета товаров, находящихся в буфетах. Здесь же фиксируется наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в буфетах. Добавим: если предприятие общественного питания примет решение продавать тару в розницу, то при ее отпуске в буфет она также будет числиться на счете 41, субсчет 41-2;

- 41-3 "Тара под товаром и порожняя". На этом субсчете учитываются наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в буфетах и тары, переданной материально ответственному лицу для продажи в розницу).

Аналитический учет тары ведется бухгалтерской службой в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них - по видам и группам тары (п. 168 Методических указаний).

В таком же порядке учет тары организуют фирмы, занимающиеся торговой деятельностью. В Инструкции по применению Плана счетов подчеркнуто: эти организации на счете 41 учитывают покупную тару и тару собственного производства, кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счетах 01 "Основные средства" или 10 "Материалы". А вот остальные организации для учета тары (опять же за исключением тары, используемой как хозяйственный инвентарь) используют счет 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы". К хозяйственному инвентарю относятся предметы конторского и хозяйственного обзаведения, непосредственно не используемые в производственном процессе (из введения к Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359). Наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте, учитываются на субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", открываемом к счету 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов). В то же время в п. 167 Методических указаний сказано: тара, используемая для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, то есть как производственный или хозяйственный инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете учета основных средств или материалов (субсчет "Тара и тарные материалы"). Производственным инвентарем являются предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Это емкости для хранения жидкостей (чаны, бочки, баки и т.п.), устройства и тара для сыпучих, штучных и тарно-штучных материалов, не относящиеся к сооружениям, устройства и мебель, служащие для облегчения производственных операций (рабочие столы, прилавки, кроме прилавков-холодильников и тепловых прилавков, торговые шкафы, стеллажи и т.п.).

Таким образом, в отношении порядка учета тары, используемой как производственный и хозяйственный инвентарь, существует некая неопределенность. Поэтому предприятия общественного питания должны самостоятельно определиться, на каком счете (субсчете) будет отражаться такая тара. Со своей стороны предлагаем такой порядок учета:

- тара, предназначенная для производственных нужд, приходуется по дебету счета 41, субсчет 41-3. Например, это может быть тара для упаковки, представляющая собой особый вид материальных ценностей, используемых в производственной деятельности организации и необходимых для продажи (сбыта) товара. По мнению автора, целесообразно применять данный счет в связи с тем, что предприятия общественного питания используют именно его для учета продукции (сырья), предназначенной для использования при приготовлении блюд (изделий);

- тара, предназначенная для хозяйственных нужд, - по дебету счета 10, субсчет 10-9;

- тара, полученная вместе с товаром и продукцией, - по дебету счета 41, субсчет 41-3, вне зависимости от целей ее назначения. Она так и будет числиться на этом субсчете, если ее предназначение - упаковка, транспортировка или хранение продукции. Если же тару после ее освобождения от товара предполагается использовать для других целей (как хозяйственный инвентарь), ее следует перевести в состав соответствующих запасов (Дебет 10-9 Кредит 41-3).

В том случае, когда тара отвечает условиям ее признания в качестве объекта основных средств (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(7)), для ее учета используется счет 01.

Как учесть тару, не подлежащую возврату поставщику?

Порядок учета тары у покупателя зависит от того, подлежит ли она возврату поставщику. Согласно п. 162 Методических указаний тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара). Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются. Такая тара называется внутренней (потребительской) и не представляет собой самостоятельную транспортную единицу. Поставщику она не возвращается, а поскольку дальнейшему использованию не подлежит, то и в учете покупателя не приходуется.

В то же время, как указано в п. 163 Методических указаний, договор поставки продукции (товаров) может предусматривать использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщику продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара). К такой таре, как правило, относятся:

- деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);

- картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);

- металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины);

- стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли);

- специальная тара (тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров)).

Однако договором может быть предусмотрено и иное, что многооборотная тара поставщику не возвращается. Если многооборотная тара, поступившая от поставщика вместе с продукцией (товаром), не подлежит возврату (то есть переходит в собственность покупателя), она оприходуется одновременно с поставленной продукцией в следующем порядке (с учетом рекомендаций п. 178 Методических указаний):

- тара поставщику оплачена (подлежит оплате) отдельно, то есть сверх стоимости затаренной в нее продукции. В такой ситуации тара принимается к учету по цене, указанной в договоре, то есть по стоимости приобретения (Дебет 41-3 Кредит 60). По мнению автора, если такая тара в дальнейшем не будет использоваться (по объективным причинам), ее стоимость можно включить в стоимость (фактическую себестоимость) продукции либо в состав транспортно-заготовительных расходов, тогда тара по дебету счета 41, субсчет 41-3 не отражается;

- тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации покупателя или быть продана. В Методических указаниях предлагается такую тару учесть по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов, то есть сделать проводку Дебет 41-3 Кредит 91-1. Получается, в данном нормативном правовом акте по бухгалтерскому учету предлагается принять в указанной ситуации тару к учету как безвозмездно полученное имущество. Если обратиться к ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(8), по текущей рыночной стоимости к учету принимаются МПЗ, полученные организацией безвозмездно, а также оставшиеся от выбытия основных средств и другого имущества. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату их принятия к учету. В нашей ситуации представленный подход (когда одновременно с продукцией предлагается оприходовать тару) не соответствует экономической сущности сделки по поставке продукции в таре. Ведь тот факт, что стоимость тары поставщиком не выделана отдельно, означает, что он включил ее в продажную цену продукции (об этом сказано и в п. 172 Методических указаний). В связи с этим, если покупателю известна стоимость тары (например, из сертификата, в соответствии с которым возврату подлежит только ее часть), предлагаем такие проводки:

- Дебет 41-1 Кредит 60 - отражена стоимость поступившей продукции (за вычетом стоимости тары);

- Дебет 41-3 Кредит 60 - отражена стоимость тары. С целью оформления приемки и оприходования тары можно использовать Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма ТОРГ-5 *(9)). В акте указывается среди прочего наименование и единица измерения тары, ее количество и цена тары, а также сумма. Документ составляется в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию, а другой - остается у материально ответственного лица (как правило, кладовщика).

Такая ситуация наиболее вероятна, когда по условиям договора покупатель обязан вернуть многооборотную тару в меньшем размере, чем ее получил, например, 95%.

Если же покупателю не известна стоимость тары (по данным поставщика), то считаем, что в момент получения продукции делается запись по дебету счета 41-1 и кредиту счета 60 на полную стоимость продукции (без выделения стоимости тары). В последующем порожняя тара приходуется по рыночной стоимости, то есть срабатывает положение ПБУ 5/01 об учете запасов, оставшихся от выбытия имущества. В качестве первичного учетного документа в данном случае может выступить акт в произвольной форме, содержащий все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

К сведению. Поступление тары может быть отражено в бухгалтерском учете с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами, что предполагает использование учетных цен. Поскольку предприятия общественного питания данный вариант учета тары (да и продукции тоже), как правило, не выбирают, в статье он не рассмотрен.

При списании тары в результате ее выбытия следует применять общий порядок учета по МПЗ. Согласно п. 16 ПБУ 5/01 при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии (продаже, списании, безвозмездной передаче) их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний). По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов.

По мнению автора, выбытием тары является также начало ее использования после освобождения от продукции, вместе с которой она поступила, для хранения другой продукции на складе предприятия общественного питания. А вот при отпуске продукции на производство (в кухню) в таре поставщика выбытия тары не происходит, это перемещение тары внутри организации (внутреннее перемещение). Однако если после освобождения тары на кухне ее начнут использовать для производственных целей, в бухгалтерском учете нужно будет отразить ее выбытие.

Исходя из смысла п. 190, 191 Методических указаний можно предположить, что тара может быть списана с учета только в результате естественного (нормального) износа или поломки (боя) либо порчи до истечения срока ее полезного использования. Пункт 190 звучит так: тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа*(10), списывается с кредита счета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы") и относится на счета учета финансовых результатов как прочие расходы. В следующем пункте сказано: тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования, списывается с кредита счета учета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы") с отнесением в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим распределением в порядке, предусмотренном в п. 30, 128, 129, 131 Методических указаний. Указанная тара оформляется соответствующим актом (об этом - в п. 171 Методических указаний). Однако, как отметили судьи ФАС ВСО, это лишь частные случаи списания тары (Постановление от 10.09.2008 N А33-664/08-Ф02-4336/08).

Таким образом, многооборотная тара, полученная вместе с продукцией от поставщика, но не подлежащая возврату обратно, принимается к учету по стоимости приобретения (если таковую можно определить). Пока тара занята продукцией, вместе с которой она поступила от поставщика, ее списание невозможно (в том числе и при передаче на кухню). Однако если впоследствии порожнюю тару начнут использовать в производственных или иных целях, в учете фиксируется ее выбытие. Оценка стоимости тары при выбытии производится одним из способов, выбранных предприятием общепита (закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета).

Пример 1

ООО "Ресторан "Мечта" закупило картофель и другие овощи на сумму 22 000 руб., в том числе НДС - 2 000 руб. Продукция поставлена в мешках (35 шт.) общей стоимостью 1 180 руб., в том числе НДС - 180 руб. В соответствии с условиями договора поставки мешки возврату не подлежат. Общество в дальнейшем их продало за 1 000 руб.

Общество применяет обычную систему налогообложения и является плательщиком НДС. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета МПЗ списываются по себестоимости каждой единицы.

В бухгалтерском учете ООО "Ресторан "Мечта" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Покупка овощей
Приняты к учету картофель и другие овощи	41-1	60	20 000
Приняты к учету мешки	41-3	60	1 000
Отражена сумма "входного" НДС по овощам и мешкам	19-3	60	2 180
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19-3	2 180
Перечислены денежные средства поставщику	60	51	23 180
Продажа тары
Отражены доходы от продажи мешков	62	91-1	1 000
Начислен НДС с доходов от продажи мешков	91-2	68-НДС	153
Отражена стоимость мешков	91-2	41-3	1 000
Получены денежные средства от покупателя	50 (51)	62	1 000

Пример 2

Изменим условия примера 1. Общество посчитало, что мешки в дальнейшем не могут использоваться, поскольку были повреждены во время транспортировки.

В бухгалтерском учете ООО "Ресторан "Мечта" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Покупка овощей
Приняты к учету картофель и другие овощи	41-1	60	21 000
Отражена сумма "входного" НДС по овощам и мешкам	19-3	60	2 180
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19-3	2 180
Перечислены денежные средства поставщику	60	51	23 180

Об учете тары, подлежащей возврату поставщику

Если тара подлежит возврату поставщику, право собственности на нее к покупателю не переходит (по сути, тара находится на ответственном хранении у покупателя). Поэтому для ее учета можно использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Аналитический учет по данному счету ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения (Инструкция по применению Плана счетов). Подтверждение этому можно найти и в Методических указаниях: запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или оценке, согласованной с их собственником. При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке (п. 18).

Добавим: п. 54 Методических указаний предусмотрено, что материалы, поступающие на ответственное хранение, записываются заведующим складом (кладовщиком) в специальную книгу (карточку), хранятся на складе обособленно и не могут расходоваться. Думаем, данное правило применимо и к многооборотной таре, подлежащей возврату поставщику продукции, за исключением требования о ее хранении обособленно (оно выполнимо только в отношении порожней тары).

Пример 3

Изменим условия примера 1. Мешки отдельно поставщику не оплачиваются. Договором поставки предусмотрено, что в трехмесячный срок 80% мешков, полученных с овощами, подлежат возврату. В соответствии с сертификатом, оформленным на мешки, стоимость одного мешка составляет 30 руб.

Мешки, не подлежащие возврату поставщику, предполагается использовать для хранения овощей на складе.

В бухгалтерском учете ООО "Ресторан "Мечта" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Покупка овощей
Приняты к учету мешки, не подлежащие возврату поставщику (35 шт. х 20% х 30 руб.)	41-3	60	210
Мешки, подлежащие возврату поставщику, отражены на забалансовом счете (35 шт. х 80% х 30 руб.)	002		840
Приняты к учету картофель и другие овощи (без учета стоимости мешков, не подлежащих возврату поставщику) (20 000 - 210) руб.	41-1	60	19 790
Отражена сумма "входного" НДС по овощам	19-3	60	2 000
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19-3	2 000
Перечислены денежные средства поставщику	60	51	22 000
Возврат тары поставщику
Мешки списаны с забалансового счета на момент их возврата поставщику		002	840
Порожняя тара начала использоваться для хранения овощей
Стоимость мешков включена в состав расходов	44	41-3	210

В отношении многооборотной тары, подлежащей возврату, поставщик может установить сумму залога цены (в этом случае залог возникает в силу договора). При этом тару называют залоговой. С позиции гражданского законодательства залог - это один из способов обеспечения исполнения обязательства (в нашем случае обязательства покупателя по возврату тары). Важно помнить, что залог призван обеспечить требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение расходов по взысканию, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 337 ГК РФ).

Поскольку в силу п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны вправе заключить смешанный договор (договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами), в договор поставки могут быть включены положения договора о залоге. Необходимо учитывать: помимо того, что договор о залоге должен быть заключен в письменной форме, его существенными условиями являются предмет залога и его оценка, имущество, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также информация о том, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. 1, 2 ст. 339 ГК РФ). Несоблюдение этих требований влечет недействительность договора в части договоренности о залоге (п. 4 ст. 339 ГК РФ). Если сторонами не достигнуто соглашение хотя бы по одному из названных условий либо соответствующее условие в договоре отсутствует, договор о залоге не может считаться заключенным (п. 43 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996). В результате поставщик не вправе требовать от покупателя перечисления залоговой суммы. Убедимся в том, что денежные средства могут выступить в качестве залога.

На основании п. 1 ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. В силу п. 1 ст. 338 ГК РФ заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. Исходя из ст. 128 ГК РФ деньги относятся к вещам, поэтому денежные средства могут быть предметом залога, что и происходит в случае установления суммы залога цены в отношении тары. При этом стороны могут договориться о том, что покупатель перечислит сумму залога вместе с оплатой продукции, либо о том, что залоговая сумма будет перечислена поставщику в случае невозврата покупателем тары (Дебет 76 Кредит 51).

В пункте 183 Методических указаний предприятию общественного питания - покупателю предложено при получении залоговой тары отразить ее в бухгалтерском учете по дебету счета 41, субсчет 41-3 по залоговой цене (другими словами, оприходовать залоговую тару). Однако залоговая тара не переходит в собственность покупателя, поэтому ее, как и любую другую тару, подлежащую возврату поставщику, по мнению автора, следует отражать на забалансовом счете 002. В то же время, если покупатель в нарушение условий договора не собирается возвращать тару поставщику и планирует использовать ее по своему усмотрению, ее следует отразить по дебету счета 41, субсчет 41-3 (это касается любой тары, не только залоговой, полученной вместе с продукцией). По мнению автора, такая тара отражается в учете по текущей рыночной стоимости в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Причем рыночная стоимость не обязательно должна соответствовать залоговой цене. Ведь с учетом положений п. 1 ст. 337 ГК РФ стоимость тары может быть одной из составляющих залоговой цены. А залоговая сумма - это не оплата тары, а санкция за нарушение условий договора поставки. В связи с этим предприятие не должно формировать в учете такую проводку: Дебет 41-3 Кредит 76 - принята к учету многооборотная тара по залоговой цене, в отношении которой покупателем принято решение о ее не возврате поставщику. Правильной является запись: Дебет 41-3 Кредит 91-1 - принята к учету многооборотная тара по текущей рыночной цене, в отношении которой покупателем принято решение о ее не возврате поставщику.

Дебетовое сальдо по счету 76, образовавшееся в связи с перечислением поставщику залоговой суммы в счет обеспечения исполнения обязательства по возврату тары (Дебет 76 Кредит 51), будет закрыто, когда поставщик вернет сумму залога в связи с возвратом ему тары в исправном состоянии (Дебет 51 Кредит 76) либо в установленном порядке обратит взыскание на заложенное имущество по причине невозврата покупателем тары (Дебет 91-2 Кредит 76).

Пример 4

Дополним условия примера 3. В отношении мешков, подлежащих возврату, установлена сумма залога цены в размере 50 руб./шт. В сертификате в качестве цены единицы многооборотного средства упаковки указана залоговая цена. Общество решило принять к учету мешки, не подлежащие возврату поставщику, по рыночной цене (28 руб. за шт.) в момент, когда они будут освобождены от овощей.

В бухгалтерском учете ООО "Ресторан "Мечта" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Покупка овощей
Приняты к учету картофель и другие овощи	41-1	60	20 000
Отражена сумма "входного" НДС по овощам	19-3	60	2 000
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19-3	2 000
Мешки, подлежащие возврату поставщику, отражены на забалансовом счете по залоговой цене (35 шт. х 80% х 50 руб.)	002		1 400
Перечислены денежные средства поставщику в качестве оплаты овощей	60	51	22 000
Перечислена поставщику залоговая сумма	76	51	1 400
Возврат тары поставщику
Мешки списаны с забалансового счета		002	1 400
Поставщиком возвращена залоговая сумма	51	76	1 400
Мешки освобождены от овощей
Приняты к учету мешки, не подлежащие возврату поставщику, по рыночной цене (35 шт. х 20% х 28 руб.)	41-3	91-1	196
Порожняя тара начала использоваться для хранения овощей
Стоимость мешков включена в состав расходов	44	41-3	196

* * *

Как показал анализ положений нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (в первую очередь Методических указаний), учет тары для предприятия общественного питания не такое уж и простое дело. Неопределенность возникает уже на этапе решения вопроса о том, на каком счете должна числиться тара. Так, если тара, поступившая от поставщика вместе с товаром, не подлежит возврату, ее можно отразить на специальном субсчете, открываемом к счету 41 (при условии, что известна ее стоимость и она будет в дальнейшем использоваться). Если же многооборотную тару следует вернуть поставщику, включать ее в состав активов, по мнению автора, не надо, для ее учета пригодится забалансовый счет 002. Однако если предприятие общественного питания эту тару в нарушение условий договора не вернет, отразить ее в учете все-таки придется.

Тару поставщику не вернули. Каковы последствия?

Речь идет о ситуации, когда предприятие общественного питания - покупатель в нарушение условий договора купли-продажи не возвращает поставщику многооборотную тару, полученную вместе с приобретенной продукцией. При таком раскладе поставщик может потребовать возврата многооборотной тары*(11) либо компенсации убытков. По общему правилу в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (в нашем случае - обязательства по возврату тары) должник обязан возместить кредитору убытки (п. 1 ст. 393 ГК РФ). Размер убытков определяется по правилам, закрепленным в ст. 15 ГК РФ. Убытки складываются из реального ущерба и упущенной выгоды. Именно поэтому поставщик может среди прочего потребовать оплаты стоимости не возвращенной ему многооборотной тары (реальный ущерб)*(12).

Необходимо учитывать, что, если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка (это, как и залог, один из способов обеспечения исполнения обязательств), убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п. 1 ст. 330 ГК РФ). В то же время договором поставки может быть предусмотрено, что за нарушение покупателем обязательства по возврату многооборотной тары в установленный срок с него взыскивается только неустойка, но не убытки; убытки в полной сумме сверх неустойки; либо неустойка, либо убытки по выбору кредитора.

Если в отношении тары установлены залоговые суммы, то указанные требования могут быть удовлетворены за счет заложенного имущества (в нашем случае - денежных средств). Вспомним: если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию (ст. 337 ГК РФ).

В пункте 185 Методических указаний*(13) сказано: в случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару покупателю не возвращается. Понятно, невозврат возможен только в том случае, если покупатель уже перечислил поставщику залоговую сумму. Если же этого не было сделано, поставщик потребует уплаты залоговой суммы (см., например, постановления ФАС ЗСО от 02.03.2011 N А46-9302/2010, ФАС ДВО от 05.09.2008 N Ф03-А73/08-1/3676). Кроме того, условиями договора поставки могут быть предусмотрены дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

С позиции гражданского законодательства это означает, что поставщик обращает взыскание на заложенное имущество. Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства (абз. 1 п. 1 ст. 348 ГК РФ). На основании п. 1 ст. 349 ГК РФ обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрено обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке. Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества во внесудебном порядке допускается на основании соглашения залогодателя и залогодержателя, если иное не предусмотрено законом. Условие о возможности обращения взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке может быть включено в договор поставки, содержащий элементы договора о залоге.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 348 ГК РФ залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено. В то же время это право может возникнуть позже (по закону или договору) или ранее (в силу закона). Когда же возникает это право, если залогом обеспечено обязательство, которое не предусматривает срока его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, либо обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования? Как указал Пленум ВАС, в этом случае, исходя из ст. 314 ГК РФ, залогодержатель вправе обратить взыскание на предмет залога в случае, если должник не исполнил обеспеченное залогом обязательство в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (п. 17 Постановления от 17.02.2011 N 10). Естественно, это не распространяется на случаи, когда обязанность исполнения в другой срок вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Об учете санкций

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков являются прочими расходами, которые принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 11, 14.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(14)). Что касается момента признания расходов, для этого должны быть выполнены три условия из п. 16 ПБУ 10/99. Во-первых, расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота (например, на основании соглашения о залоге). Во-вторых, сумма расхода может быть определена. Ну и последнее: если есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива). Все три условия, как правило, выполняются на дату признания неустойки (штрафа, пени), убытков должником или вынесения судом соответствующего решения.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Возмещение причиненных организацией убытков отражается также по дебету счета 91 и кредиту счета учета расчетов.

Пример 5

ООО "Ресторан "Зефир" приобрело яйца куриные на сумму 3 465 руб., в том числе НДС - 315 руб. Продукция поставлена в многооборотной таре (коробках и ячейках), стоимость которой составляет 220 руб. и которая подлежит возврату поставщику в течение 30 дн. Общество тару не вернуло, в связи с чем поставщик потребовал компенсировать ему убытки в размере 250 руб. Коробки и ячейки в дальнейшем использоваться не будут (общество составило акт на их уничтожение).

ООО "Ресторан "Зефир" находится на традиционной системе налогообложения и является плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете ООО "Ресторан "Зефир" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету яйца куриные (3 465 - 315) руб.	41-1	60	3 150
Отражена сумма "входного" НДС	19-3	60	315
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19-3	315
Коробки и ячейки, подлежащие возврату поставщику, отражены на забалансовом счете	002		220
Перечислены денежные средства поставщику	60	51	3 465
Отражена задолженность по возмещению причиненных обществом убытков (на дату их признания)	91-2	76-2	250
Перечислены денежные средства в качестве возмещения причиненных поставщику убытков	76-2	51	250
Списаны с забалансового счета коробки и ячейки на дату их уничтожения		002	220

Пример 6

Изменим условия примера 5. В отношении тары договором поставки установлена сумма залога в размере 260 руб., которая подлежит перечислению поставщику до отгрузки яиц куриных. Если покупатель не возвращает тару в установленный срок, сумма залога не возвращается.

В бухгалтерском учете ООО "Ресторан "Зефир" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена поставщику залоговая сумма	76	51	260
Приняты к учету яйца куриные	41-1	60	3 150
Отражена сумма "входного" НДС	19-3	60	315
Коробки и ячейки, подлежащие возврату поставщику, отражены на забалансовом счете по залоговой цене	002		260
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19-3	315
Перечислены денежные средства поставщику в качестве оплаты товара	60	51	3 465
Сумма перечисленного поставщику залога включена в состав прочих расходов на дату обращения взыскания на заложенное имущество	91-2	76	260
Списаны с забалансового счета коробки и ячейки на дату их уничтожения		002	260

При определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба включаются в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой осуществления этих расходов при использовании метода начисления признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Об учете невозвращенной тары

Если покупатель в нарушение условий договора поставки не возвращает многооборотную тару поставщику, эту тару, если планируется в дальнейшем ее использовать, следует оприходовать по текущей рыночной стоимости. В бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 41, субсчет 41-3 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 (это рекомендации автора из первой части статьи). Разберемся, на какую дату должна быть сделана указанная проводка.

Как известно, бухгалтерский учет нужен для того, чтобы сформировать в нем информацию о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении. Финансовое положение зависит в том числе от существующих в распоряжении организации активов. Поэтому активы являются элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе (п. 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(15)). На основании п. 7.2 этой концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В нашем случае в качестве хозяйственных средств выступает тара. Она включается в состав активов (то есть учитывается по дебету счета 41) при одновременном выполнении двух условий. Во-первых, предприятие общественного питания получило в отношении тары контроль. Во-вторых, в результате ее использования можно будет извлечь экономические выгоды.

Что следует считать будущими экономическими выгодами, разъяснено непосредственно в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, чего не скажешь про контроль. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Информацию о контроле можно почерпнуть из МСФО. Так, в соответствии с п. 13 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"*(16) предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Причем способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке. При отсутствии юридических прав продемонстрировать наличие контроля сложнее. Однако возможность реализации права в судебном порядке не является обязательным условием контроля, поскольку предприятие может иметь возможность контролировать будущие экономические выгоды каким-либо иным способом.

В отношении тары, полученной вместе с продукцией и подлежащей обязательному возврату, у покупателя явно нет контроля. Он не может использовать тару или распоряжаться ею по своему усмотрению (поставщик как владелец этой тары ему таких прав не предоставил). Более того, в случае неисполнения обязательства по возврату тары поставщик вправе потребовать выполнения данного обязательства. Однако если поставщик потребует компенсировать ему убытки и его претензия будет удовлетворена, тара останется у покупателя на законных основаниях и он сможет уже распоряжаться ей по своему усмотрению (именно на эту дату и следует признать в бухгалтерском учете актив).

В то же время, если поставщик установил на тару залоговую цену и стороны договорились, что в случае невозврата тары залоговая сумма не возвращается, покупатель может оприходовать тару сразу в момент ее получения, если однозначно знает, что не будет ее возвращать (например, реализовал ее третьему лицу). Поставщик в такой ситуации в связи с неисполнением покупателем обязательства по возврату тары вправе обратить взыскание на заложенное имущество (денежные средства), требовать возврата тары он уже не будет.

Теперь о том, почему мы рекомендуем оприходовать тару по рыночной стоимости. Согласно п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Оценка активов, обязательств, доходов и расходов производится, как правило, по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), то есть в сумме денежных средств, уплаченной или начисленной при приобретении или производстве объекта (п. 9.1). В пункте 5 ПБУ 5/01 так и сказано: МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если запасы приобретены за плату, под этой себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение (это суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (по сути речь идет о цене товара*(17)), и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов) (п. 6 указанного положения). Признать в качестве фактических затрат по приобретению тары уплаченные (признанные) покупателем неустойку, штраф, пени или залоговую сумму, по мнению автора, некорректно. Ведь их уплата - это наступление ответственности за нарушение взятых на себя обязательств. В то же время это именно те суммы, которые предприятие решило уплатить за то, чтобы тару не пришлось возвращать. На основании изложенного, в принципе, можно остановиться на том, чтобы сформировать стоимость тары, равную суммам, уплаченным (подлежащим уплате) поставщику в связи с ее невозвратом.

Однако рассуждения могут быть и такими. Невозвращенную тару следует отнести к запасам, оставшимся от выбытия имущества (от выбытия продукции, вместе с которой тара была получена). Согласно п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(18) фактическая себестоимость МПЗ, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. По понятным причинам эта сумма, скорее всего, будет меньше той суммы, которую придется уплатить поставщику в связи с неисполнением обязательства по возврату тары. Такой подход отвечает закрепленному в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(19) требованию осмотрительности (большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов). Это важно.

Как указано в пп. "б" п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, оценка отдельных активов, обязательств, доходов и расходов может производиться по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации) с целью обеспечения пользователей полезной информацией, формируемой в бухгалтерском учете. Для этого данная информация должна быть уместной, надежной и сравнимой. Информация считается надежной, если не содержит существенных ошибок. Так, при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.

Последний вариант решения может иметь негативные последствия в целях налогообложения прибыли. В случае принятия к учету тары от выбытия другого имущества (продукции) в налоговом учете возникают внереализационные доходы. Таковыми признаются доходы, не указанные в ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ. Открытый перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ. В него среди прочего вошли доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13). Другими словами, речь идет о материалах, оставшихся от выбытия основных средств. Для того чтобы определиться с размером дохода, необходимо обратиться к ст. 274 НК РФ. В силу п. 5, 6 этой статьи наши внереализационные доходы (а они получены в натуральной форме) учитываются при определении налоговой базы исходя из рыночной цены на момент совершения внереализационной операции (без включения в нее НДС, акциза). По аналогии в отношении материалов, оставшихся в результате выбытия другого имущества, применяется такой же подход. Однако принять к налоговому учету такие материалы и списать их стоимость в расходы не получится, поскольку в Налоговом кодексе не прописан порядок определения стоимости таких МПЗ. В абзаце 2 п. 2 ст. 254 НК РФ установлен порядок определения стоимости запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. Стоимость равна сумме дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13, 20 ст. 250 НК РФ. Положения указанного пункта на нашу ситуацию не распространяются, поскольку материалы получены по основаниям, отличным от перечисленных в нем. Именно такого мнения придерживаются чиновники (см., например, письма Минфина РФ от 08.12.2010 N 03-03-06/1/764, ФНС РФ от 23.11.2009 N 3-2-13/227@).

Учет тары в целях налогообложения прибыли

Как мы выяснили, если многооборотная тара, подлежащая возврату поставщику, не возвращена, но подлежит дальнейшему использованию, учесть ее стоимость в составе налоговых расходов не получится (таков расклад в случае, если придерживаться мнения о том, что расходы по приобретению тары не возникают). Если же предприятие посчитает целесообразным расходы по уплате неустойки (штрафа, пени), залоговой суммы, компенсации убытков признать в качестве расходов по приобретению тары, то сработает п. 2 ст. 254 НК РФ. В соответствии с этим пунктом стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, с целью принятия их к учету определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом), а также затрат, связанных c приобретением запасов, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку. О том, в каких случаях тара включается в состав материальных расходов, - далее.

А что же с тарой, которая исходя из условий договора поставки возврату не подлежит? Почему положения п. 3 ст. 254 НК РФ не срабатывают в отношении определения стоимости многооборотной тары, подлежащей по условиям договора поставки возврату, но не возвращенной, несмотря на то, что в этом пункте используется термин "возвратная тара"?

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ, относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией. Именно положения указанного пункта регулируют вопросы учета стоимости тары в целях налогообложения прибыли покупателем товара (Постановление ФАС ВСО от 10.09.2008 N А33-664/08-Ф02-4336/08).

В первую очередь в п. 3 ст. 254 НК РФ рассмотрена такая ситуация: стоимость возвратной тары, принятой от поставщика вместе с материально-производственными запасами, включена в стоимость этих ценностей. В данном случае из общей суммы расходов на приобретение запасов исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. А вот стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с МПЗ, включается в сумму расходов на их приобретение. При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ.

Как мы выяснили в первой части статьи, возвратной является многооборотная тара, которая по условиям договора поставки подлежит возврату поставщику. Эта тара покупателем не оплачивается (в стоимость товара не включается), правда, за нее может быть уплачена сумма залога, которая возвращается после исполнения покупателем обязательства по возврату тары. Получается, эта тара не подходит под ту возвратную тару, о которой идет речь в п. 3 ст. 254 НК РФ. Обратим внимание на требование об уменьшении стоимости приобретенных запасов на стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации. Отсюда можно сделать вывод, что речь идет о многооборотной таре, которая покупателем поставщику не возвращается по условиям договора, но которую в дальнейшем можно использовать либо продать. При этом вспомним, даже если стоимость многооборотной тары, не подлежащей возврату, поставщиком не выделена, она включена в стоимость товара. Следовательно, при приобретении товара в многооборотной таре, которая по условиям договора поставщику не возвращается и ее решено использовать в дальнейшем в производственных или хозяйственных нуждах либо реализовать, к налоговому учету принимается не только товар, но и тара.

Если же тара в дальнейшем использованию (реализации) не подлежит (как правило, таковой является тара однократного использования, а по Налоговому кодексу это невозвратная тара), ее принимать к учету не надо. В том случае, если стоимость такой тары выделана отдельно, ее следует включить в расходы, связанные с приобретением товара.

В состав каких именно расходов в целях налогообложения прибыли следует включить затраты по приобретению возвратной тары, если она используется в производственных или хозяйственных нуждах? Согласно п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам в том числе относятся затраты налогоплательщика на приобретение:

- сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1). Тара в качестве сырья (материалов) в производстве не используется;

- материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (пп. 2). Затраты на приобретение тары могут быть учтены по данному основанию, если тара, к примеру, будет использована для упаковки произведенной предприятием общепита продукции. Однако такая тара чаще всего приобретается специально, а не поступает с продукцией от поставщиков;

- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и иных средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (пп. 3). Если расходы по приобретению тары не признаются в качестве расходов на приобретение материалов, указанных в пп. 2, их можно включить в состав материальных расходов по пп. 3 при условии, что их использование связано с производством и (или) реализацией услуг общественного питания.

К сведению. Расходы на приобретение материалов, используемых для безвозвратной упаковки каждой номенклатурной единицы произведенной и реализуемой организацией товарной продукции, учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 05.10.2010 N 03-03-06/4/95).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при использовании метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Так, если налогоплательщик признает доходы и расходы путем применения метода начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ. В зависимости от перечня прямых расходов, установленного организацией в учетной политике для целей налогообложения, суммы указанных расходов, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, признаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прямых или косвенных расходов. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Налоговый кодекс к прямым расходам предлагает относить материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ*(20). Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Расходы, связанные с приобретением тары, налогоплательщики, как правило, относят к косвенным расходам.

Теперь о том, в какой момент расходы следует считать осуществленными. В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата их передачи в производство. Минфин считает, что данный порядок признания расходов применяется и в отношении расходов, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (см. Письмо от 05.07.2011 N 03-03-06/2/109). В Налоговом кодексе не сказано, что следует считать передачей материалов в производство, поэтому можно обратиться к положениям нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Напомним, согласно п. 90 Методических указаний под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации. Кроме того, в первой части статьи говорилось, что, по мнению автора, выбытием тары следует считать также начало ее использования после освобождения от продукции, вместе с которой она поступила, для хранения другой продукции на складе предприятия общественного питания или на кухне.

Определимся еще с одним моментом - как установить размер расходов для целей налогообложения прибыли. При списании сырья (материалов) применяется один из методов оценки, перечисленных в п. 8 ст. 254 НК РФ (выбранный метод закрепляется в учетной политике для целей налогообложения). По сравнению с бухгалтерским учетом, где используются три способа оценки (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения запасов), в налоговом учете добавляется метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

К сведению. По мнению московских налоговиков, для целей исчисления налога на прибыль организация может применить только один из четырех возможных методов оценки по всем материальным запасам, закрепив его применение в учетной политике для целей налогообложения. Применение более одного метода оценки МПЗ в налоговом учете противоречит налоговому законодательству (Письмо от 02.02.2006 N 20-12/7391). С данной точкой зрения можно поспорить, о чем свидетельствует и позиция Минфина в отношении возможности применения различных методов оценки при списании стоимости покупных товаров. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров доходы от таких операций можно уменьшить на стоимость приобретения указанных товаров, которая определяется одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Финансисты считают: применение для целей налогового учета различных методов списания стоимости покупных товаров в отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристик, если указанный порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения, не противоречит положениям гл. 25 НК РФ (Письмо от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616).

В случае реализации тары на сторону следует учитывать положения пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ: доходы от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) можно уменьшить на цену приобретения этого имущества. Считаем, в отношении возвратной тары (по Налоговому кодексу) под такой ценой следует считать ее стоимость, определенную при принятии к учету как цена ее возможного использования или реализации. Кроме того, по мнению автора, при продаже тары применять пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, в котором установлен порядок определения величины расходов при реализации покупных товаров, не надо. Тара, полученная вместе с товаром, не является покупным товарам, поскольку предприятие не закупало ее с целью перепродажи.

* * *

Учет тары вызывает очень много вопросов, ответы на которые зачастую неоднозначны, в связи с этим предприятие общественного питания должно самостоятельно определиться с порядком учета тары, причем как в целях организации бухгалтерского учета, так и налогового. Надеемся, в этом поможет наша статья.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, апрель, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(2) Правила обращения возвратной деревянной и картонной тары, утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1.

*(3) СП 2.3.6.1079-01.2.3.6 "Организации общественного питания. Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья. Санитарно-эпидемиологические правила", утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 06.11.2001.

*(4) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(5) Исключением также является тара, которая отвечает условиям ее признания в качестве объектов основных средств.

*(6) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н. Какой счет используется для учета тары?

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(9) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(10) Определение естественного (нормального) износа в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету не приводится. Таковое, к примеру, можно найти в РД 37.009.015-98 "Методическое руководство по определению стоимости автомототранспортных средств с учетом естественного износа и технического состояния на момент предъявления". Естественным (нормальным) физическим износом называют износ, который возникает при правильной (с соблюдением рекомендаций завода-изготовителя) эксплуатации или хранении объекта.

*(11) См. Постановление ФАС ПО от 04.07.2011 N А55-21199/2010.

*(12) См. Постановление ФАС ЗСО от 02.03.2011 N А46-9302/2010, ФАС СЗО от 17.07.2009 N А42-5155/2008.

*(13) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(14) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(15) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(16) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(17) Об этом сказано и в Методических указаниях: фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает в себя в первую очередь стоимость материалов по договорным ценам. Эта стоимость представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы (п. 68, 69).

*(18) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(19) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(20) В подпункте 4 речь идет о затратах на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.