Корректировочный счёт-фактура: как выставлять при возврате товаров? (О. Романчук, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2012 г.)

Корректировочный счёт-фактура: как выставлять при возврате товаров?

Комментарий к письму Минфина России от 13.04.12 N 03-07-09/34 "О порядке выставления корректировочного счёта-фактуры для целей налогообложения НДС".

Корректировочные счета-фактуры появились не так давно. Соответствующие изменения в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ были внесены Федеральным законом от 19.07.11 N 245-ФЗ и вступили в силу 1 октября 2011 года.

Корректировочные счета-фактуры покупатели должны составлять при изменении стоимости уже отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). Это относится и к товарам (работам, услугам), которые отгружены после 1 октября 2011 года, и к товарам (работам, услугам), отгрузка которых была осуществлена до 1 октября 2011 года.

Стоимость товаров может увеличиться или уменьшиться в двух случаях:

- при изменении количества или объёма отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- при изменении цены отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Поначалу налогоплательщики составляли корректировочные счета-фактуры по рекомендованной форме, приведённой в письме ФНС России от 28.09.11 N ЕД-4-3/15927. С 1 апреля 2012 года корректировочные счета-фактуры необходимо составлять по форме, которая приведена в приложении N 2 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 N 1137.

В течение I квартала 2012 года налогоплательщики были вправе применять как рекомендованную, так и новую форму корректировочного счёта-фактуры (письмо Минфина России от 31.01.12 N 03-07-15/11).

Основанием для составления корректировочного счёта-фактуры является документ - договор, соглашение, иной первичный документ, который подтверждает согласие покупателя на такое изменение или подтверждает факт уведомления покупателя об изменении стоимости (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Продавец выставляет покупателю корректировочный счёт-фактуру не позднее 5 календарных дней, считая со дня составления подобного документа.

На практике при применении нового порядка выставления корректировочных счетов-фактур налогоплательщики сталкиваются с различными проблемами. Например, как правильно выставить счёт-фактуру при возврате товаров покупателем? Какие документы нужно оформить, если возвращены товары, принятые или не принятые покупателем на учёт? Каков порядок исправления технической или арифметической ошибки в счёте-фактуре? Ответы на эти и другие вопросы Минфин России дал в письме от 13.04.12 N 03-07-09/34.

Исправленные счета-фактуры

Правилами заполнения счетов-фактур предусмотрен новый порядок их исправления (п. 7 приложения N 1 к постановлению).

Теперь продавцу уже не нужно забирать у покупателя счёт-фактуру, чтобы зачеркнуть в нём ошибочные данные и вписать верные показатели.

Если при составлении счёта-фактуры была допущена ошибка, она исправляется путём составления нового счёта-фактуры. В новом экземпляре счёта-фактуры продавец указывает порядковый номер исправления и дату исправления (строка 1а). При этом ему необходимо сохранить номер и дату составления первоначального счёта-фактуры и указать их по строке 1. Остальные показатели исправленного счёта-фактуры переносятся из первоначального счёта-фактуры, за исключением тех данных, в которых были допущены технические ошибки.

Учтите, что оформлять исправленные счета-фактуры нужно только по тем счетам-фактурам, которые были составлены после даты вступления в силу постановления N 1137. Правда, момент вступления в силу этого документа до сих пор однозначно не определён.

Подобные документы должны вступать в силу по истечении 7 дней после дня первого официального опубликования, если в самом акте не установлен иной порядок вступления в силу (п. 6 указа Президента РФ от 23.05.96 N 763).

Официальным опубликованием нормативно-правовых актов является помещение полного текста документа в специальных изданиях, признанных официальными действующим законодательством.

Для федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального собрания, актов Президента РФ, актов Правительства РФ такими изданиями являются "Российская газета" и "Собрание законодательства РФ" (ст. 4 Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания").

Постановление Правительства РФ N 1137 было опубликовано в "Собрании законодательства Российской Федерации" от 16.01.12 N 3.

Однако дата выпуска этого издания не может считаться днём его обнародования, так как эта дата (свидетельствуют выходные данные) совпадает с датой подписания издания в печать и, следовательно, с этого момента реально ещё не обеспечивает получение информации читателями о содержании документа (постановление Конституционного суда РФ от 24.10.96 N 17-П).

Поскольку действующим законодательством чётко не урегулирован вопрос о первой публикации, то отсчёт семидневного срока следует вести от фактической даты выхода из печати "Собрания законодательства Российской Федерации" - 30 января 2012 года.

Если будет обнаружена ошибка в счёте-фактуре, составленном до 6 февраля 2012 года, продавец должен вносить изменения в порядке, который действовал на дату составления ошибочного счёта-фактуры. То есть в том порядке, который был установлен правилами ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по НДС, утверждённых постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Напомним, что согласно прежнему порядку в первоначальный счёт-фактуру продавец вносит исправления, а руководитель организации заверяет эти исправления своей подписью и печатью организации с указанием даты внесения исправления (п. 29 правил).

Корректировочный или исправленный счёт-фактура?

В результате составления исправленного счёта-фактуры стоимость отгруженных товаров, работ, услуг может измениться. Поэтому у налогоплательщиков возник вопрос: в каких случаях необходимо составлять корректировочные счета-фактуры, а в каких - исправленные?

Специалисты Минфина России в своих письмах рассмотрели несколько различных ситуаций, связанных с поставкой товаров. И определили, в каких случаях необходимо составлять корректировочные счета-фактуры.

Ситуация 1. Данные счёта-фактуры не соответствуют данным товарной накладной

При отгрузке товаров организация-продавец составляет отгрузочный документ - товарно-транспортную накладную или товарную накладную. На основании этих документов в течение 5 календарных дней после отгрузки товаров налогоплательщик должен выставить покупателю счёт-фактуру.

При этом наименование товаров, их количество, цена и стоимость в счёте-фактуре должны соответствовать аналогичным показателям, указанным в товарной накладной, на основании которой выставлен счёт-фактура.

Бывают случаи, когда продавец неправильно (ошибочно) указывает в счёте-фактуре данные о цене (тарифе), ставке НДС или о количестве отгруженных товаров. При этом данные, которые приведены в счёте-фактуре, не соответствуют данным отгрузочных документов.

Техническая ошибка может возникнуть из-за неправильного ввода данных о цене или количестве отгруженных товаров в бухгалтерской программе, которую использует продавец. Или в связи с арифметической ошибкой работника организации-продавца.

Подобные ошибки можно назвать техническими. Исправлять такие ошибки, допущенные в счёте-фактуре, следует путём оформления исправленного счёта-фактуры. При этом корректировочный счёт-фактура не составляется (письма Минфина России от 23.03.12 N 03-07-09/25, от 13.04.12 N 03-07-09/34, от 16.04.12 N 03-07-09/36, п. 1.2 письма ФНС России от 12.03.12 N ЕД-4-3/4143@).

Обратите внимание: если в счёте-фактуре продавец допустил ошибку, которая не препятствует налоговым органам идентифицировать продавца или покупателя товаров (работ, услуг), наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, то исправленный счёт-фактуру составлять не следует.

Исправление технических ошибок, которые допущены в корректировочных счетах-фактурах, осуществляется в том же порядке, что и исправление технических ошибок в первоначальных счетах-фактурах. При этом в исправленном счёте-фактуре порядковый номер и дату составления корректировочного счёта-фактуры (строка 1) менять не следует.

Ситуация 2. Фактическое количество товаров не соответствует данным товарной накладной и счёта-фактуры

Довольно часто оказывается, что при поступлении товаров от поставщика их фактическое количество не соответствует данным, указанным в товарной накладной и счёте-фактуре. В большинстве таких случаев имеет место недопоставка товаров, когда количество фактически поступивших покупателю товаров оказывается меньше, чем это указано в товаросопроводительных документах.

В этом случае принимать поступившие товарно-материальные ценности должна комиссия, в состав которой должны входить материально ответственные лица организации-покупателя, а при возможности - представитель поставщика. Комиссия оформляет акт, который служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику или транспортной организации.

Такой порядок предусмотрен пунктом 49 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н), а также пунктом 2.1.7 Методических рекомендаций по учёту и оформлению операций приёма, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. письмом Роскомторга от 10.07.96 N 1-794/32-5).

Торговые организации в этих случаях используют унифицированную форму акта об установлении расхождения по количеству и качеству при приёмке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2) (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132).

Один экземпляр акта организация-покупатель оставляет себе, а другой передаёт поставщику.

При поставке некачественного импортного товара применяется накладная по форме N ТОРГ-3, которая составляется в пяти экземплярах.

На основании акта поставщик должен выставить корректировочный счёт-фактуру, в котором будет уменьшено количество отгруженных материальных ценностей и их стоимость. Такие рекомендации приведены в письме Минфина России от 23.03.12 N 03-07-09/25, а также в письме ФНС России от 12.03.12 N ЕД-4-3/4100@.

При недопоставке организация-покупатель фактически приходует меньшее количество товара. При этом в счёте-фактуре сумма входящего НДС, выставленного поставщиком, относится к большему количеству товаров. В этой ситуации, по мнению специалистов Минфина России, организация-покупатель может предъявить к налоговому вычету только ту сумму НДС, которая относится к оприходованному товару.

Иными словами, в книге покупок счёт-фактура регистрируется не на полную сумму, а только в части оприходованных товаров. По недостающему товару применить вычет входящего НДС организация-покупатель не может.

Данные по корректировочному счёту-фактуре, выставленному продавцом на стоимость недопоставки, организация-покупатель в книге продаж не отражает. К такому выводу пришли специалисты Минфина России в письме от 10.02.12 N 03-07-09/05.

Пример 1

ООО "Альфа" приобрело у ООО "Бета" партию товара в количестве 1000 единиц на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб.

В ходе приёмки товара работники ООО "Альфа" обнаружили недопоставку: количество поступившего товара составляет 950 единиц вместо заявленных 1000 единиц. В связи с чем был составлен акт об установлении расхождения по количество и качеству при приёмке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2.

В бухгалтерском учёте покупателя ООО "Альфа" были сделаны следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 950 000 руб. (950 ед. х (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) : 1000 ед.) - оприходован поступивший товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 171 000 руб. (950 ед. х (180 000 руб. : 1000 ед.)) - выделена сумма входящего НДС в отношении оприходованного товара;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 171 000 руб. - предъявлена к налоговому вычету сумма входящего НДС по оприходованному товару.

В книге покупок ООО "Альфа" зарегистрировало счёт-фактуру поставщика на сумму 1 121 000 руб. (950 000 + 171 000).

Получив от ООО "Альфа" акт по форме N ТОРГ-2, организация ООО "Бета" сформировала корректировочный счёт-фактуру в адрес покупателя, на основании которого количество товаров было уменьшено на 50 единиц, а стоимость была уменьшена на 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Корректировочный счёт-фактуру ООО "Бета" зарегистрировало в книге покупок.

Организация "Альфа" получила корректировочный счёт-фактуру от ООО "Бета". Однако регистрировать его в книге продаж ей не нужно.

Не пришлось ей делать и дополнительных записей в бухгалтерском учёте в связи с поступлением корректировочного счёта-фактуры.

Ситуация 3. Возврат части товаров, не принятых покупателем на учёт

Рассмотрим другую ситуацию. Предположим, что количество товаров, которое поступило от поставщика, соответствует данным, указанным в товарной накладной и в счёте-фактуре.

Однако качество товаров не соответствует требованиям, установленным договором. В этом случае также составляется акт по форме N ТОРГ-2, который является юридическим основанием для возврата товаров и предъявления претензий поставщику.

Поскольку некачественный или бракованный товар не был оприходован организацией-покупателем, то ей не следует составлять товаросопроводительные документы на возврат этого товара.

В пункте 2 письма ФНС России от 23.03.07 N ММ-6-03/233@ были приведены рекомендации относительно того, как изменить данные счёта-фактуры в связи с возвратом товаров, не принятых покупателем. По мнению налоговиков, продавец в этом случае должен был внести исправления в первоначальный счёт-фактуру, уменьшив количество и стоимость отгруженных товаров. Кроме того, в исправленном счёте-фактуре необходимо было дополнительно указать количество и стоимость возвращённых товаров.

Таким образом, налоговики рекомендовали налогоплательщикам при возврате товаров, которые не были приняты на учёт покупателем, вносить исправления в первоначальный счёт-фактуру.

Теперь же позиция чиновников по этому вопросу изменилась. При возврате некачественных или бракованных товаров, которые не были приняты покупателем на учёт, поставщик должен выставить в адрес покупателя корректировочный счёт-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением их количества. Об этом говорится и в комментируемом письме N 03-07-09/34. Согласны с этой позицией и налоговики (письмо ФНС России от 11.04.12 N ЕД-4-3/6103@).

Основанием для выставления корректировочного счёта-фактуры является акт об установлении расхождений. В течение 5 дней после составления этого акта корректировочный счёт-фактура должен быть направлен покупателю.

Ситуация 4. Возврат всей партии товаров

Предположим, что организация-покупатель отказалась от приёмки всей партии отгруженных товаров. При этом организация-продавец уже выставила счёт-фактуру на эту партию товаров и зарегистрировала его в книге продаж.

Как в этом случае поступить продавцу? Аннулировать выставленный счёт-фактуру?

Ответ на этот вопрос дан в пункте 2 письма ФНС России от 11.04.12 N ЕД-4-3/6103@. Налоговики рекомендуют налогоплательщикам заглянуть в пункт 5 статьи 171 НК РФ и в пункт 2 письма Минфина России от 07.03.07 N 03-07-15/29.

После получения обратно возвращённых товаров организация-продавец должна отразить корректировочные записи в связи с возвратом товаров, а после этого она может зарегистрировать свой счёт-фактуру в книге покупок.

Обратите внимание: воспользоваться своим правом на вычет НДС организация-продавец может в течение одного года с момента возврата товаров.

Пример 2

ООО "Бета" отгрузило покупателю партию товара на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб.

В бухгалтерском учёте ООО "Бета" были сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 180 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная на отгруженные товары.

При отгрузке был выставлен счёт-фактура и зарегистрирован в книге продаж.

Однако покупатель отказался от приёмки товаров и вернул его продавцу.

В бухгалтерском учёте ООО "Бета" были сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - сторнирована сумма выручки от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

-1 180 000 руб. - сторнирована сумма НДС, начисленная на отгруженные товары.

Счёт-фактуру, оформленный на эту партию товаров, организация-продавец зарегистрировала в книге покупок.

Ситуация 5. Возврат товаров, принятых покупателем на учёт

Обнаружить брак или некачественные товары организация-покупатель может в процессе хранения или реализации товаров, то есть уже после того, как товары будут приняты на учёт.

При возврате бракованных или некачественных товаров ей необходимо оформить расходную накладную и выставить счёт-фактуру на имя поставщика. Так советуют поступать финансисты в комментируемом письме N 03-07-09/34.

Счёт-фактура, выставленный покупателем при возврате товаров, регистрируется покупателем в части 1 журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур (подп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчётах по НДС, утв. постановлением N 1137).

Подобная операция внешне выглядит как "обратная" реализация. Однако при регистрации такого счёта-фактуры в журнале учёта выданных и полученных счетов-фактур в графе 4 "Код вида операции" как покупателю, так и продавцу необходимо проставить код 3.

Напомним, что коды видов операций по НДС, необходимых для ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, утверждены приказом ФНС России от 14.02.12 N ММВ-7-3/83@.

Счёт-фактуру на возвращённый товар покупатель регистрирует в книге продаж, а продавец товара - в книге покупок (письмо Минфина России от 07.03.07 N 03-07-15/29, доведено до сведения налогоплательщиков письмом ФНС России от 23.03.07 N ММ-6-03/233@).

Таким образом, в случае возврата товаров, принятых покупателем на учёт, поставщику не нужно оформлять корректировочный счёт-фактуру на возвращённый товар.

Пример 3

ООО "Альфа" приобрело у организации ООО "Бета" партию товаров в количестве 1000 единиц на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб.

В бухгалтерском учёте ООО "Альфа" были сделаны следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - оприходован товар, поступивший от ООО "Бета";

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - выделена сумма входящего НДС;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 180 000 руб. - на основании счёта-фактуры, полученного от продавца, сумма входящего НДС предъявлена к налоговому вычету.

Через несколько дней было обнаружено, что 50 единиц товара, полученного от ООО "Бета", являются бракованными и подлежат возврату продавцу. На возвращаемый товар была составлена товарная накладная и счёт-фактура на сумму 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Счёт-фактура был зарегистрирован покупателем в книге продаж.

В бухгалтерском учёте покупателя операции по возврату бракованных товаров были отражены следующими записями:

Дебет 76 Кредит 41

- 50 000 руб. - возвращён поставщику некачественный (бракованный) товар;

Дебет 19 Кредит 68

- 9000 руб. - восстановлена сумма входящего НДС по возвращённому товару;

Дебет 76 Кредит 19

- 9000 руб. - включена в сумму претензии сумма восстановленного НДС.

ООО "Бета" уменьшило выручку от реализации на стоимость некачественного (бракованного) товара, а полученный от ООО "Альфа" счёт-фактуру зарегистрировало в книге покупок.

О. Романчук,

эксперт-консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2012 г.