Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.05.2012 N 03-03-06/3/6 (Р.В. Немирович, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.05.2012 N 03-03-06/3/6

В комментируемом Письме Минфина РФ от 02.05.2012 N 03-03-06/3/6 рассмотрен вопрос включения страховых взносов в расходы при исчислении налога на прибыль. При этом организация интересуется, признаются ли выплаты членам совета директоров объектом обложения страховыми взносами.

Отвечая на поставленные вопросы, финансовое ведомство указало, что расходы в виде страховых взносов, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании п. 1 ч. 1 ст. 264 НК РФ. В то же время отмечено, что на основании ст. 28 Федерального закона N 212-ФЗ*(1) по вопросам исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды следует обращаться в Минздравсоцразвития. В комментарии представим ответы на поставленные вопросы.

Итак, согласно положениям ч. 2 ст. 103 ГК РФ в обществе с числом акционеров более пятидесяти создается совет директоров (наблюдательный совет). В случае создания совета директоров (наблюдательного совета) уставом общества в соответствии с законом об акционерных обществах должна быть определена его исключительная компетенция. Вопросы, отнесенные уставом к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета), не могут быть переданы им на решение исполнительных органов общества.

Напомним о компетенции

Напомним, что в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (ч. 1 ст. 64 Федерального закона N 208-ФЗ*(2)).

Итак, к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся следующие вопросы (ч. 1 ст. 65 Федерального закона N 208-ФЗ):

- определение приоритетных направлений деятельности общества;

- созыв годового и внеочередного общих собраний акционеров;

- утверждение повестки дня общего собрания акционеров;

- определение даты составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, и другие вопросы, отнесенные к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества и связанные с подготовкой и проведением общего собрания акционеров;

- увеличение уставного капитала общества путем размещения обществом дополнительных акций в пределах количества и категорий (типов) объявленных акций;

- размещение обществом облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг;

- определение цены (денежной оценки) имущества, цены размещения и выкупа эмиссионных ценных бумаг;

- приобретение размещенных обществом акций, облигаций и иных ценных бумаг;

- образование исполнительного органа общества и досрочное прекращение его полномочий, если уставом общества это отнесено к его компетенции;

- рекомендации по размеру выплачиваемых членам ревизионной комиссии (ревизору) общества вознаграждений и компенсаций и определение размера оплаты услуг аудитора;

- рекомендации по размеру дивиденда по акциям и порядку его выплаты;

- использование резервного фонда и иных фондов общества;

- утверждение внутренних документов общества, за исключением внутренних документов, утверждение которых отнесено настоящим Федеральным законом к компетенции общего собрания акционеров, а также иных внутренних документов общества, утверждение которых отнесено уставом общества к компетенции исполнительных органов общества;

- создание филиалов и открытие представительств общества;

- одобрение крупных сделок;

- одобрение сделок, в совершении которых имеется заинтересованность;

- утверждение регистратора общества и условий договора с ним, а также расторжение договора с ним;

- принятие решений об участии и о прекращении участия общества в других организациях (за исключением организаций, указанных в п. 18 ч. 1 ст. 48 Федерального закона N 208-ФЗ), если уставом общества это не отнесено к компетенции исполнительных органов общества;

- иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом N 208-ФЗ и уставом общества. То есть данный перечень вопросов не носит исчерпывающего характера.

Указанные выше функции отнесены к компетенции совета директоров в связи с тем, что высший орган управления акционерного общества - общее собрание акционеров - собирается нечасто. В то же время ведение хозяйственной деятельности и осуществление контроля за ней требуют определенной квалификации. То есть совет директоров в обществах необходим, так как выполняет важные функции. Соответственно, члены совета директоров должны получать достойное вознаграждение.

Вознаграждение совета директоров при исчислении прибыли

Часть 2 ст. 64 Федерального закона N 208-ФЗ и ч. 2 ст. 32 Федерального закона N 14-ФЗ*(3) предполагают возможность выплаты вознаграждений и (или) компенсации расходов членам советов директоров в период исполнения ими своих функций. Однако такие выплаты возможны только по решению общих собраний акционеров (участников) вышеуказанных обществ. Размеры указанных вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (участников) общества. При этом общие собрания акционеров (участников) могут осуществлять какие-либо выплаты только за счет источников, оставшихся после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли).

Однако следует помнить, что суммы указанных выплат и вознаграждений, осуществляемых в пользу совета директоров, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 48.8 ст. 270 НК РФ), то есть не отражаются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, вне зависимости от того, какими документами оформлены отношения с членами совета директоров.

В то же время члены совета директоров (на основании трудовых или гражданско-правовых договоров) могут исполнять другие обязанности, не связанные с участием в совете директоров. В этом случае плату за выполнение дополнительных функций (услуг) организация имеет право принять к учету в целях налогообложения прибыли. Данные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 05.03.2010 N 03-03-06/1/116. При этом следует помнить, что расходы должны соответствовать критериям ч. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме того, вознаграждение за выполнение обязанностей членов совета директоров и плата за выполнение дополнительных функций должны быть четко разграничены.

Также считаем необходимым указать, что основаниями для выплат совету директоров являются:

- протокол годового общего собрания акционеров, в котором должно быть зафиксировано решение о лицах, входящих в совет директоров, решение о сумме выплат и иные вопросы;

- договор с членом совета директоров, в котором будут указаны его обязанности.

Вопросы начисления страховых взносов

Согласно ч. 1 ст. 7 и ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ объектом и базой для начисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, за исключением сумм, указанных в ст. 9 указанного федерального закона, а также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Напомним, что под трудовыми отношениями согласно ст. 15 ТК РФ понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка. При этом в рамках трудовых отношений работодатель обязан обеспечить работнику условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Статьей 16 ТК РФ предусмотрено, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора. Отметим, что гражданско-правовые отношения возникают в рамках гражданско-правовых договоров, заключенных в соответствии с ТК РФ.

Вознаграждения членам совета директоров производятся не в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а на основании решения общего собрания участников общества, соответственно, такие вознаграждения не являются объектом обложения страховыми взносами. Аналогичного мнения ранее придерживалось и Минздравсоцразвития в письмах от 01.03.2010 N 421-19, от 07.05.2010 N 1145-19, от 05.08.2010 N 2519-19.

Отметим также, что в силу ч. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ*(4) такие выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

К сведению. Не подлежат обложению страховыми взносами оплаченные за счет организации расходы на проезд членов совета директоров, прибывающих для участия в заседании совета директоров, а также иные аналогичные расходы, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.

Таким образом, выплаты членам совета директоров не подлежат обложению страховыми взносами при выполнении следующих условий:

- если производятся на основании решения общего собрания акционеров (участников);

- если не связаны с заключением с членом наблюдательного совета трудового договора или гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг.

В то же время если на исполнение обязанностей членов совета директоров с физическими лицами заключены трудовые или гражданско-правовые (ст. 702, 779 ГК РФ) договоры, то вознаграждения, выплачиваемые в соответствии с ними, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Р.В. Немирович,

эксперт журнала "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(3) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(4) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".