Применение обеспечительных мер налоговыми органами (А.П. Тишин, "Налоговая проверка", N 4, июль-август 2012 г.)

Применение обеспечительных мер налоговыми органами

Как показывает практика, выездные налоговые проверки заканчиваются доначислением налогов, а также начислением штрафов и пеней. Понятно, что результатом работы налоговиков является не сам факт доначисления налогов и сборов, а их фактическое получение. Для этого в некоторых случаях налоговые органы прибегают к использованию различных обеспечительных мер, нарушающих ведение хозяйственной деятельности предпринимателей, а зачастую и ущемляющих их права. Чтобы этого не допустить, необходимо четко знать соответствующие правовые нормы.

Общий порядок применения обеспечительных мер

Общий порядок применения обеспечительных мер регулируется положениями ст. 101 НК РФ. В соответствии с п. 10 этой статьи после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решения об отказе в привлечении к ответственности) руководитель или заместитель руководителя налогового органа вправе принять обеспечительные меры. Действующее законодательство не обязывает применять обеспечительные меры при любом доначислении налогов и сборов, это возможно при определенных условиях.

Под обеспечительными мерами понимаются меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. То есть обеспечительные меры имеют своей целью выполнение решения налогового органа по уплате доначисленных налогов и сборов, штрафов и пеней, но при этом должно быть веское основание для принятия таких мер.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Этот запрет производится последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовой продукции, сырья и материалов.

Отметим, что запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Обратите внимание, что приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате. Кроме того, данная обеспечительная мера допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с вышерассмотренным положением.

Вышеприведенные обеспечительные меры по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение об их принятии, могут быть заменены налоговым органом на:

- банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

- залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

- поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

Согласно п. 12 ст. 101 НК РФ при предоставлении налогоплательщиком на требуемую сумму действующей банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный п. 4 ст. 176.1 НК РФ, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер. Перечень ведется Минфином на основании сведений, полученных от ЦБ РФ, и размещается на его официальном сайте (www.minfin.ru/ru, www1.minfin.ru/ru). На официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) дана ссылка на этот перечень.

Для реализации своего права на принятие обеспечительных мер руководитель или его заместитель выносит решение, вступающее в силу со дня вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решения об отказе в привлечении к ответственности) либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Отметим, что замена обеспечительных мер также оформляется решением о замене обеспечительных мер. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

Приказом ФНС РФ от 30.03.2012 N ММВ-7-2/188@ "Об утверждении форм решений о принятии обеспечительных мер, об отмене и о замене обеспечительных мер" утверждены формы решений о принятии обеспечительных мер, их отмене и замене. Документ вступил в силу 29.05.2012. Все принимаемые решения должны быть оформлены в соответствии с этими формами.

Копия решения о принятии (отмене) обеспечительных мер в течение пяти дней со дня его вынесения вручается лицу, в отношении которого оно вынесено, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения. В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Необходимо учитывать, что в отношении решения о замене обеспечительных мер аналогичное правило отсутствует.

Практика применения обеспечительных мер: решения судей

На практике реализация права налогового органа о принятии обеспечительных мер нередко оборачивается для налогоплательщика серьезными проблемами при ведении финансово-хозяйственной деятельности. Соответственно, встает вопрос, насколько обоснованны действия налоговых органов в данном случае. Напомним, что налоговики вправе принять обеспечительные меры при наличии достаточных оснований полагать, что без этих мер решение о доначислении налогов и сборов налогоплательщиком выполнено не будет. Какие основания можно считать достаточными? Ответ на этот вопрос налогоплательщики ищут в судах различных инстанций, и, как показывает арбитражная практика, далеко не всегда применение обеспечительных мер является обоснованным.

Приведем последние решения ФАС, в которых судьи поддержали налогоплательщиков и не признали доводы налоговиков достаточными для применения обеспечительных мер. При этом делать вывод, что судьи всегда поддерживают налогоплательщика в этом вопросе, будет неправильно - все-таки надо исходить из конкретных обстоятельств, а они в каждом деле разные.

Постановление ФАС УО от 11.07.2011 N Ф09-4088/11-С3

Суть спора. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества. По ее результатам было принято решение о доначислении обществу налоговых платежей на общую сумму около 210 млн. руб. На основании п. 10 ст. 101 НК РФ инспекция вынесла решение о применении обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества на сумму около 9 млн. руб., в том числе двух нежилых зданий и земельного участка.

Позиция общества. По мнению общества, действия налогового органа по применению обеспечительных мер незаконны.

Позиция налогового органа. По мнению налоговиков, у инспекции были все основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может привести к затруднительности или невозможности исполнения решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом они ссылаются на то, что применение обеспечительной меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика обусловлено наличием задолженности в бюджет в сумме около 210 млн. руб., наличием, по данным бухгалтерского баланса общества, значительной кредиторской задолженности в сумме около 440 млн. руб., а также неоднократной сменой обществом юридического адреса. Кроме этого, по утверждению налоговиков, доказательства, свидетельствующие о нарушении прав общества решением о применении обеспечительных мер, в материалах дела отсутствуют.

Решения судей. Арбитражный суд Челябинской области, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд и судьи ФАС УО удовлетворили заявленное требование общества на основании отсутствия достаточных доказательств того, что неприменение обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным дальнейшее исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности.

В силу п. 10 ст. 101 НК РФ, ст. 65 АПК РФ принявший решение о применении обеспечительных мер налоговый орган должен доказать, что их неприменение могло затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения инспекции и (или) взыскание доначисленных сумм налогов, начисленных сумм пеней, налоговых санкций. Решение о применении обеспечительных мер должно отвечать принципам обоснованности, мотивированности и законности, что следует из основных положений законодательства РФ о налогах и сборах, поскольку решение о применении обеспечительных мер затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

Установив, что в решении о применении обеспечительных мер не отражено, что при его принятии налоговым органом исследовались вышеуказанные обстоятельства, связанные с тем, что неприменение таких мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о доначислении налогов, а также то, что в оспариваемом решении отсутствуют ссылки на надлежащие доказательства, подтверждающие такие обстоятельства, судьи пришли к обоснованному выводу об отсутствии достаточных доказательств того, что неприменение инспекцией обеспечительных мер может привести к затруднительности или невозможности исполнения решения инспекции об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности.

Постановление ФАС ЦО от 13.07.2010 N А09-12566/2009

Суть спора. По итогам выездной налоговой проверки обществу были доначислены налоги, штрафы и пени на общую сумму около 35 млн. руб. Налоговым органом было вынесено решение о применении обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения ранее вынесенного решения в виде запрета на отчуждение 16 транспортных средств.

Позиция общества. Полагая, что данное решение налогового органа не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд.

Позиция налогового органа. Основанием для принятия решения налогового органа о применении обеспечительных мер послужил факт отсутствия у общества недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг).

Решения судей. Арбитражный суд Брянской области, Двадцатый арбитражный апелляционный суд и ФАС ЦО удовлетворили требование общества о признании решения налогового органа о принятии обеспечительных мер незаконным.

По мнению судей, принимая решение о применении обеспечительных мер, налоговая инспекция обязана доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения). Вместе с тем в оспариваемом решении налогового органа отсутствуют ссылки на доказательства, подтверждающие, что непринятие таких мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение ранее вынесенного решения о доначислении налогов и т.д. Доказательств совершения обществом до принятия оспариваемого решения действий, направленных на умышленное сокрытие принадлежащего ему имущества, в том числе денежных средств, с целью неисполнения решения инспекции налоговый орган суду не представил.

Кроме того, принимая оспариваемое решение, налоговый орган не учел, что транспортное средство (самосвал) не является собственностью общества, а находится в лизинге. Другие транспортные средства, указанные в оспариваемом решении, находятся в залоге у банка по договору о залоге, заключенному в обеспечение исполнения обязательств общества по кредитному договору. Приобщенным к материалам дела письмом банк уведомил общество о том, что им получена информация о принятии налоговым органом обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение заложенных банку транспортных средств, и указал на то, что в случае непринятия обществом мер по снятию данных обеспечительных мер банк будет вынужден потребовать досрочного возврата оставшейся суммы кредита и уплаты процентов.

Как обоснованно указал суд, решение налогового органа о принятии вышеназванной обеспечительной меры нарушает права общества на свободное распоряжение принадлежащим ему имуществом и негативно отражается на хозяйственной деятельности предприятия. С учетом изложенного заявленные обществом требования были правомерно удовлетворены судом.

Постановления ФАС ЗСО от 23.12.2010 N А75-4327/2010

Суть спора. По результатам выездной налоговой проверки учреждению были доначислены налоги и сборы в сумме порядка 1 млн. руб., в том числе налог, уплачиваемый при УСНО. После этого было принято решение о применении налоговым органом обеспечительных мер, выразившихся в наложении запрета на отчуждение (передаче в залог) без согласия налогового органа имущества учреждения (поименованного в принятом решении).

Позиция общества. Несогласие с вышеназванными решениями налоговых органов послужило основанием для обращения учреждения в арбитражный суд.

Позиция налогового органа. Основанием для принятия решения о применении обеспечительных мер стали доводы налоговой инспекции и управления ФНС, касающиеся наличия уголовного дела и принятия в качестве доказательств протоколов допроса должностных лиц ФОМС.

Решения судей. Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры в удовлетворении требований учреждению отказано. Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, по делу принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Судьи ФАС ЗСО также поддержали требования налогоплательщика.

Судьи отметили, что по изложенным выше основаниям указанное решение налоговой инспекции о принятии налоговым органом обеспечительных мер подлежит признанию недействительным, обратив внимание на наличие еще одного обстоятельства для этого. В нарушение п. 10 ст. 101 НК РФ оспариваемое решение о принятии налоговым органом обеспечительных мер не содержит указания на то, какие имелись основания полагать, что неприменение этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов. Подобного обоснования не приведено и в судебном заседании. Наличие возбужденного уголовного дела за нарушение, не связанное с неуплатой налогов, на которое ссылались налоговые органы, само по себе не может свидетельствовать о последующей невозможности исполнения решения налогового органа.

Отметим, что суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований учреждения, и только суд апелляционной инстанции исследовал все обстоятельства, имеющие значение для дела, сделал правомерные выводы в соответствии с действующим налоговым законодательством, нарушений норм материального и процессуального права не установил и принял законный и обоснованный судебный акт. Именно это решение и оставлено в силе.

Постановление ФАС ВВО от 24.06.2010 N А29-12787/2009

Суть спора. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя, по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении его к ответственности в виде штрафов. Налогоплательщику было предложено уплатить налоги в общей сумме около 600 000 руб.

После вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган принял обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества налогоплательщика (транспортных средств) общей стоимостью около 400 000 руб. и приостановления операций по счетам налогоплательщика в банках. Решением УФНС по Республике Коми решение инспекции о принятии обеспечительных мер отменено в части приостановления операций по счетам в банке.

Позиция индивидуального предпринимателя. Индивидуальный предприниматель счел данные решения незаконными.

Позиция налогового органа. Налоговый орган полагает, что решение о принятии обеспечительных мер является правомерным, поскольку имелись достаточные основания полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности и взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. В обоснование решения о принятии обеспечительных мер инспекция обращает внимание суда на факты несвоевременной уплаты и перечисления налогов, а также на неоднократное привлечение к налоговой ответственности.

Решения судей. Арбитражный суд Республики Коми и ФАС ВВО поддержали индивидуального предпринимателя.

По мнению судей, у налогового органа отсутствовали основания полагать, что предприниматель примет меры, направленные на уклонение от выполнения налоговых обязательств, и непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным взыскание недоимки, пеней и штрафов.

Принимая решение о применении обеспечительных мер, инспекция обязана доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Суд первой инстанции установил, что, приняв обеспечительные меры, налоговый орган в качестве обстоятельств, которые дали основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным взыскание недоимки, пеней и штрафов, указал на то, что в проверяемом периоде имели место факты несвоевременной уплаты предпринимателем налогов (ЕНВД, ЕСН, НДФЛ и НДС). В материалах дела отсутствуют доказательства того, что ранее предприниматель принимал меры, направленные на сокрытие принадлежащего ему имущества, в том числе денежных средств, с целью неисполнения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что оспариваемое решение о принятии обеспечительных мер инспекция вынесла при отсутствии предусмотренных НК РФ оснований. Это решение нарушает права налогоплательщика пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом, в том числе денежными средствами, в связи с этим суд признал оспариваемое решение недействительным.

В заключение хотелось бы отметить, что иногда налогоплательщики полагают, что обеспечительные меры применяются налоговым органом только по решениям, в которых фигурируют очень крупные суммы. Это не так, и приведенные примеры это наглядно показывают. При этом подчеркнем, что обеспечительные меры принимаются и в отношении индивидуальных предпринимателей.

Согласно требованиям налогового законодательства обеспечительные меры должны иметь достаточные основания. По мнению налоговых органов, в качестве достаточных оснований могут выступать самые разные обстоятельства: наличие у налогоплательщика задолженности в бюджет, значительной кредиторской задолженности, факт отсутствия у общества недвижимого имущества, заведение уголовного дела в отношении работников организации, а также неоднократная смена обществом юридического адреса. И даже факты несвоевременной уплаты налогов и неоднократное привлечение к налоговой ответственности могут стать основанием для вынесения решения о принятии обеспечительных мер.

То, что суды в подавляющем большинстве признают данные решения недействительными, конечно, не может не радовать налогоплательщиков, но надо отметить, что добиться этого можно только после прохождения ряда судебных инстанций. И пока решение налогового органа не будет отменено, деятельность предприятия существенно ограничится наложенными обеспечительными мерами.

А.П. Тишин,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 4, июль-август 2012 г.