Спецодежда: правила игры (Е. Чернышева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2012 г.)

Спецодежда: правила игры

Многие компании сталкиваются с необходимостью приобретения одежды для своих сотрудников. Что же ждет работодателя, желающего обеспечить оптимальные условия труда для своих сотрудников? Легко ли учесть затраты на спецодежду при расчете налога на прибыль? В статье проанализирован налоговый учет специальной одежды, приведены рекомендации по ведению бухгалтерского учета, дана оценка налоговых последствий и предложены варианты действий.

Обязанность работодателя обеспечить работника спецодеждой установлена трудовым законодательством. Оно требует от работодателя бесплатно выдавать работникам спецодежду, спецобувь и другие средства индивидуальной защиты (далее - СИЗ) в том случае, если работники заняты на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Выдача осуществляется по типовым нормам, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ (ст. 221 ТК РФ).

Справка. Налоговое законодательство не дает определения понятию "специальная одежда". Если обратиться к нормативным актам по бухгалтерскому учету, то из них следует, что "специальная одежда - это средства индивидуальной защиты работников организации". "В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды)" (п. 2 п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания)).

Налоговый учет спецодежды

Как следует из норм НК РФ, к материальным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся, в частности, затраты на приобретение "спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации". Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Вполне резонно возникает вопрос: что означает формулировка "спецодежда, предусмотренная законодательством"? Ведь нередко налоговые инспекторы при проверке указывают на необходимость формального соблюдения типовых норм бесплатной выдачи спецодежды. При этом в качестве аргумента используется ст. 221 ТК РФ, в которой указано, что выдача спецодежды и прочих СИЗ осуществляется по типовым нормам, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Основная проблема заключается в том, что типовые нормы далеко не всегда содержат необходимую информацию. Зачастую утвержденный перечень СИЗ составлен без учета конкретных хозяйственных условий того или иного предприятия. Что же делать в таком случае?

Во-первых, обратите внимание: НК РФ не отсылает напрямую к типовым нормам выдачи спецодежды, в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ есть лишь обтекаемая формулировка - "спецодежда, предусмотренная законодательством РФ".

Во-вторых, трудовым законодательством предусмотрена возможность работодателя расширить перечень выдаваемой спецодежды и спецобуви по сравнению с типовыми нормами. Согласно нормам ст. 221 ТК РФ "работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения". То есть выдача спецодежды может производиться по повышенным нормам, а также могут выдаваться дополнительно виды спецодежды и спецобуви, не предусмотренные типовыми нормами, но утвержденные к выдаче локальным нормативным актом на предприятии.

Нередки и случаи, когда в типовых нормах не содержатся наименования профессий работников, занятых в компании. В такой ситуации целесообразно обратиться к Типовым нормам бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 N 541н (далее - Типовые нормы для сквозных профессий). Бесплатная выдача СИЗ работникам сквозных профессий предусмотрена вне зависимости от отрасли экономики, профиля и ведомственной подчиненности организаций, при условии, что данные СИЗ не предусмотрены соответствующими типовыми нормами (п. 1 Типовых норм для сквозных профессий).

Пример 1

На предприятии нефтяной промышленности работает дворник. Данная профессия в соответствующих типовых нормах *(1) не поименована. В то же время в Типовых нормах для сквозных профессий для таких работников предусмотрена выдача ряда СИЗ (костюм хлопчатобумажный для защиты от общих производственных загрязнений и механических воздействий, фартук хлопчатобумажный с нагрудником и др.). Соответственно, при решении о выдаче спецодежды дворнику следует руководствоваться положениями последнего документа.

Кроме того, работодатель вправе разработать свои нормы выдачи СИЗ с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников, улучшающие по сравнению с установленными нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения (п. 7 Типовых норм для сквозных профессий).

Пункт 6 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных приказом Минздравсоцразвития от 01.06.2009 N 290н (далее - Межотраслевые правила), содержит аналогичное положение. Кроме того, документ предоставляет работодателю право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного уполномоченного работниками представительного органа заменять один вид средств индивидуальной защиты, предусмотренных типовыми нормами, аналогичным, обеспечивающим равноценную защиту от опасных и вредных производственных факторов (п. 7 Межотраслевых правил).

Как видите, законодательство предоставляет работодателю немало возможностей не только улучшить положение работников, но и списать спецодежду по самостоятельно разработанным нормам в состав расходов при расчете налога на прибыль.

Что думает Минфин?

Несмотря на сказанное, налоговые риски предприятия зачастую зависят от позиции финансового ведомства. Поэтому проанализируем, что по вопросу налогового учета спецодежды пишет Минфин России.

В ранних письмах чиновники позволяли учитывать в целях налога на прибыль спецодежду по нормам, отличающимся от типовых норм, утвержденных Минздравсоцразвития РФ. Например, в письме от 05.04.2006 N 03-03-04/1/320 представители Минфина РФ отметили, что в данном случае различия между наименованиями спецодежды, приобретенными банком для сотрудников службы инкассации, и перечнем спецодежды согласно соответствующим типовым нормам не носят принципиального характера, и, следовательно, затраты, связанные с приобретением специальной одежды для сотрудников инкассации, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов. В письме от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128 Минфин РФ, также не обосновывая свою позицию, утверждал, что расходы на спецодежду по нормам, утвержденным на предприятии и превышающим типовые нормы, могут быть учтены для целей налогового учета.

Примечание. Об особенностях аттестации в 2012 г. читайте на стр. 36 журнала N 3, 2012

Позднее Минфин изложил свою позицию более развернуто и аргументированно. Так, в письме МФ РФ от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425 представители финансового ведомства сделали следующий вывод: "При условии, что опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда выдается работникам по нормам, предусмотренным для сходных профессий с опасными условиями труда, расходы на выдачу специальной одежды могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ". В качестве обоснования такого вывода финансисты сослались на ст. 221 ТК РФ и п. 6 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минздравсоцразвития от 18.12.1998 N 51*(2), из которого следует, что в тех случаях, когда средства индивидуальной защиты (приведен открытый перечень) не указаны в типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки - до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договоры и соглашения.

Однако в более поздних письмах Минфин РФ в ответ на вопросы налогоплательщиков о возможности разработки организацией своих норм выдачи специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты, превышающих типовые нормы, утверждал, что "по вопросам применения положений ТК РФ налогоплательщику следует обращаться в Министерство здравоохранения и социального развития Российской Федерации" (письма от 16.02.2011 N 03-03-06/1/104, от 29.07.2010 N 03-03-06/1/493).

Впрочем, такие ответы напрямую отсылают налогоплательщика к п. 6 Межотраслевых правил, из которого следует, что работодатель вправе по результатам аттестации рабочих мест и с учетом мнения представительного органа работников утвердить собственные нормы выдачи спецодежды и спецобуви, улучшающие положение работников по сравнению с типовыми нормами.

Любопытно, что уже в письме от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143 представители финансового ведомства не стали ссылаться на Минздравсоцразвития РФ, а сами подтвердили возможность разработки повышенных норм, но только после того, как опасные условия труда будут подтверждены аттестацией рабочих мест.

Как утвердить нормы выдачи спецодежды

С учетом рекомендаций Минфина РФ алгоритм утверждения норм выдачи спецодежды и прочих СИЗ выглядит следующим образом:

1) сопоставляется штатное расписание предприятия с перечнем профессий, приведенных в типовых нормах (с учетом соответствующей отрасли экономики);

2) выделяются профессии, при выполнении которых необходимы СИЗ;

3) проводится анализ списка СИЗ, предусмотренных типовыми нормами для этих профессий;

4) если ряд профессий работников, трудящихся на предприятии, не упомянут в типовых нормах, следует обратиться к Типовым нормам для сквозных профессий;

5) если с учетом специфики деятельности предприятия перечень СИЗ, предусмотренный как типовыми нормами для соответствующей отрасли экономики, так и Типовыми нормами для сквозных профессий, нуждается в расширении либо в замене одного вида СИЗ на другое, следует приступить к разработке собственных норм;

6) для разработки собственных норм, улучшающих положение работников по сравнению с типовыми нормами, предприятие проводит аттестацию рабочих мест;

7) далее разрабатываются и утверждаются руководителем собственные нормы с учетом специфики деятельности компании (и с учетом мнения представительного органа работников, например, профкома).

Обратите внимание: собственные нормы предприятия должны именно улучшать положение работников по сравнению с типовыми нормами. Если же работодатель по каким-то причинам отказывается от выдачи одного из СИЗ, предусмотренного типовыми нормами, или снижает нормы выдачи, то такое решение ухудшает положение работника и может стать причиной привлечения работодателя к административной ответственности (ст. 5.27 КоАП РФ).

Судебная практика

Чтобы оценить перспективы возможных споров с налоговыми органами, проанализируем сложившуюся судебную практику. В большинстве случаев, принимая решение в пользу налогоплательщика, суды руководствовались принципом экономической обоснованности затрат на спецодежду по нормам, не предусмотренным законодательством.

Рассмотрим подробнее, какие аргументы в пользу налогоплательщика выдвигали судьи:

- производственный характер расходов, их направленность на предотвращение и снижение воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов и исключение производственного травматизма (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2009 N 15АП-11608/2009 по делу N А53-3903/2009);

- затраты на приобретение спецодежды квалифицируются как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством РФ (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), и потому с учетом требований подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ такие расходы являются экономически оправданными и подлежат включению в состав материальных расходов (постановления ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2 по делу N А47-3341/07, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2005 по делу N А56-25290/2005);

- отраслевые положения не могут ограничивать действие НК РФ, не устанавливающего требований о законодательном регламентировании перечня спецодежды, подлежащей учету в целях налогообложения налогом на прибыль, поскольку указанные нормы не являются актами законодательства о налогах и сборах (решение Арбитражного суда Сахалинской области от 08.06.2007 по делу N А59-4955/06-С15).

Как видите, у налогоплательщика, выдающего спецодежду по повышенным нормам, есть неплохие шансы отстоять свою позицию в суде.

НДФЛ и страховые взносы во внебюджетные фонды

Расходы на приобретение спецодежды и прочих СИЗ по нормам, установленным законодательством РФ (а к таковым относятся и нормы, утвержденные на предприятии, естественно, при соблюдении ряда условий), не формируют базу по НДФЛ, так как данные затраты осуществлены в интересах работодателя, никакой экономической выгоды работники не получают, право собственности на спецодежду принадлежит работодателю (п. 1 ст. 210 НК РФ, ст. 41 НК РФ).

Что касается страховых взносов во внебюджетные фонды, то объектом обложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Так как выдача работникам спецодежды на основании требований законодательства не может быть квалифицирована как выплата в пользу работника, затраты на приобретение спецодежды и других СИЗ исключаются из базы по страховым взносам во внебюджетные фонды.

Кроме того, на сегодняшний день Минздравсоцразвития РФ вполне определенно высказался, что "стоимость спецодежды сверх установленных норм, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность, не признается объектом обложения страховыми взносами" (письмо от 05.08.2010 N 2519-19).

Бухгалтерский учет спецодежды

Бухгалтерский учет спецодежды регулируется Методическими указаниями, о которых мы упоминали выше. Начиная вести учет спецодежды, в первую очередь следует обратиться к учетной политике и утвердить ряд положений, касающихся особенностей учета данного вида материальных ресурсов. В частности, необходимо:

- определить, является ли спецодежда материально-производственным запасом (МПЗ) или основным средством. Принято считать, что спецодежда учитывается исключительно в составе МПЗ, однако Методические указания предоставляют право выбора (п. 9). Кроме того, с 2011 г. п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, из содержания которого следовало, что спецодежда учитывается в составе средств в обороте, утратил силу*(3);

- определить перечень первичных учетных документов, на основании которых отражается в учете движение спецодежды;

- утвердить алгоритм списания спецодежды. Компания вправе производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев (п. 21 Методических указаний). Кроме того, стоимость спецодежды может погашаться линейным способом исходя из сроков выдачи (п. 26 Методических указаний);

- утвердить метод списания спецодежды (по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов - способ ФИФО).

К сведению. Если срок полезного использования спецодежды более одного года и принято решение о линейном списании в течение данного срока, то возникнет налогооблагаемая временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом в соответствии с нормами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н. Причина следующая: в налоговом учете затраты на спецодежду принимаются единовременно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Налогооблагаемая временная разница, в свою очередь, формирует отложенное налоговое обязательство на счете 77, которое затем погашается по мере списания стоимости спецодежды в бухгалтерском учете.

Для бухгалтерского учета спецодежды к счету 10 "Материалы" открыты два субсчета: 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

Приобретение и движение спецодежды оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 10-10 "Спецодежда и спецоснастка на складе" Кредит 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" - принята к учету и оприходована на склад спецодежда, изготовленная на предприятии;

Дебет 10-10 "Спецодежда и спецоснастка на складе" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принята к учету спецодежда, приобретенная у поставщиков;

Дебет 10-11 "Спецодежда и спецоснастка в эксплуатации" Кредит 10-10 "Спецодежда и спецоснастка на складе" - передача спецодежды в эксплуатацию;

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др. Кредит 10-11 "Спецодежда и спецоснастка в эксплуатации" - погашение стоимости спецодежды (в течение срока полезного использования либо единовременно, в зависимости от срока полезного использования и порядка, утвержденного в учетной политике);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 10-11 "Спецодежда и спецоснастка в эксплуатации" - списана остаточная стоимость спецодежды при досрочном выбытии (например, в связи с продажей);

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 10-11 "Спецодежда и спецоснастка в эксплуатации" - по результатам инвентаризации списана спецодежда, пришедшая в негодность;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - стоимость испорченной спецодежды списана в состав прочих расходов (в связи с отсутствием виновных лиц);

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - стоимость испорченной спецодежды списана за счет виновных лиц.

Подводя итоги, следует отметить, что выдача спецодежды может производиться по утвержденным на предприятии нормам, улучшающим положение работников по сравнению с типовыми нормами, более того, такие расходы могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Однако для обоснования "повышенных" норм необходимо представить следующие документы:

- отчет об аттестации рабочих мест, составленный аттестующей организацией;

- нормы выдачи спецодежды работникам предприятия, утвержденные руководителем;

- первичные документы по учету поступления и движения спецодежды (приходные ордера, требования-накладные, карточки учета МБП (форма N МБ-2), ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма N МБ-7), акты на списание МБП (форма N МБ-8) и др.).

Е. Чернышева,

ведущий аудитор ООО "АКГ "Юридическая Бизнес Коллегия"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам нефтяной промышленности, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утвержденные приказом Минздравсоцразвития от 09.12.2009 N 970н.

*(2) Данный документ утратил силу. Вместо него применяются Межотраслевые правила, которые содержат аналогичные положения (п. 6, 7).

*(3) Подп. 8 п. 1 приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.