НДФЛ с суточных по однодневным командировкам (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2012 г.)

НДФЛ с суточных по однодневным командировкам

Платить или не платить суточные при направлении работников в однодневные командировки, каждый работодатель должен решить самостоятельно. В случае положительного решения он, являясь налоговым агентом, обязан исчислить с этих сумм и уплатить в бюджет НДФЛ. В противном случае претензий со стороны проверяющих не избежать, хотя их действия, связанные с доначислением налога, можно оспорить в суде. О тенденциях в разрешении споров по данному вопросу, складывающихся в настоящее время в правоприменительной практике, и пойдет речь в этой статье.

Тема для дискуссии

Статьей 168 ТК РФ определено, какие затраты, связанные со служебной командировкой, работодатель обязан возместить работнику. К ним относятся: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. А статья 167 ТК РФ гарантирует возмещение работнику расходов, связанных со служебной командировкой.

Примечание. Суточные - это компенсационная выплата по возмещению затрат физического лица, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Из положений ст. 167, 168 ТК РФ следует, что суточные имеют целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, расходы по найму жилого помещения возмещаются. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил единственно проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов (Постановление ФАС УО от 29.06.2009 N Ф09-4274/09-С2*(1)).

Отношения, связанные с направлением работников в служебные командировки, регулируются также Положением об особенностях направления работников в служебные командировки*(2) (далее - Положение). В частности, согласно п. 3 Положения служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, что также согласуется с определением понятия "служебная командировка", данным в ст. 166 ТК РФ.

В соответствии с положениями ст. 166 ТК РФ не признаются служебными командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. А в пункте 11 Положения прямо указано на то, что при командировках в местность, откуда работник (исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы) имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются*(3).

Принимая во внимание нормы, установленные трудовым законодательством для суточных при длительных командировках, можно сделать вывод, что они неприменимы к выплатам по однодневным командировкам.

Что касается налоговых правил, объектом обложения НДФЛ согласно ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиком. Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 настоящего кодекса. В силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит налогообложению возмещение в том числе командировочных расходов, осуществленное с учетом норм действующего законодательства.

Поэтому суммы, выплаченные при направлении работника в однодневную командировку, не являясь в силу указанных положений действующего законодательства суточными как таковыми, следует признать доходом работника, подлежащим обложению НДФЛ.

Все было бы замечательно, если бы не один нюанс - абз. 5 п. 11 Положения. В нем буквально говорится о том, что вопрос о целесообразности ежедневного возвращения работника из места командирования к месту постоянного жительства в каждом конкретном случае решается руководителем организации с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха. Тем самым возможность принятия окончательного решения о необходимости осуществления каких-либо компенсационных выплат при направлении работника в однодневную командировку оставлена за работодателем. В случае принятия им положительного решения по данному вопросу момент, связанный с выплатой работникам суточных по однодневным командировкам, как правило, оговаривается условиями коллективного договора и другими внутренними документами организации-работодателя.

Вот тут и возникает резонный вопрос: так ли уж не прав работодатель, применяющий положения п. 3 ст. 217 НК РФ в отношении подобных выплат?

Ведь согласно названной норме освобождаются от налогообложения следующие виды доходов: все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Кроме того, в абз. 3 п. 11 Положения буквально говорится следующее: дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути. При этом один день или два - принципиального значения здесь, очевидно, не имеет, поскольку один день от двух в контексте названного положения ничем не отличается.

Таким образом, обозначенная проблема исходя из положений действующего законодательства в настоящее время не имеет однозначного решения. Аналогичная ситуация складывалась в правоприменительной практике. Однако в ближайшее время положение, похоже, кардинально изменится. Причиной тому - Определение ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-4357/12, которым один из споров в целях выработки единообразного подхода к применению арбитражными судами норм материального права по вопросу обложения НДФЛ сумм суточных, выплаченных работникам при направлении их в однодневные командировки, передан в Президиум ВАС. (Безусловно, цена подобных споров, как правило, невелика, здесь важен, скорее, сам подход к решению проблемы, с которой в той или иной мере сталкивается большинство налогоплательщиков.)

Два подхода к решению проблемы

Как отмечалось выше, вопрос о включении сумм суточных по однодневным командировкам в облагаемую базу по НДФЛ до сих пор является спорным. Апеллируя к одним и тем же нормам трудового и налогового законодательства, одни судьи указывают на то, что такие суточные не подлежат обложению НДФЛ, другие, напротив, придерживаются прямо противоположной точки зрения.

Первая точка зрения...

...основана на принципах налогообложения доходов.

Согласно ст. 38 НК РФ объект обложения любым налогом определяется законодателем как операции по реализации товаров, работ, услуг; имущество, прибыль, доход либо другой объект (имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику), наличие которого обязывает уплачивать с него в бюджет тот или иной налог. В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода, выраженная в денежной или натуральной форме. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого они производятся. Сотрудник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах (ст. 166 ТК РФ), поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах организации, а не работника.

Из содержания ст. 167, 168 ТК РФ следует, что суточные имеют целью покрытие личных расходов работника на срок командировки (в том числе на питание).

Значит, суточные в рассматриваемой ситуации в соответствии с приведенными нормами трудового и налогового законодательства РФ являются компенсационной выплатой по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, что связано со значительными временными и материальными затратами работника по сравнению с обычным исполнением им трудовых обязанностей. Поэтому данные выплаты не подлежат обложению НДФЛ (конечно, в пределах установленных НК РФ норм).

Доводы налоговых органов о неправомерной выплате суточных командированным работникам при нахождении их в командировках менее 24 часов суды не принимают ввиду следующего: выплата суточных не обусловлена конкретным количеством часов, в течение которых работник находится вне места своего постоянного жительства.

Такая точка зрения изложена в постановлениях ФАС МО от 26.04.2012 N А40-83149/11-116-236, от 03.04.2012 N А40-73890/11-91-314, ФАС СЗО от 08.02.2011 N А56-12834/2010, ФАС УО от 01.06.2010 N Ф09-4025/10-С3. В немалой степени она обусловлена выводами, сделанными в Решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04.

Вторая точка зрения...

...основана на формальном прочтении норм трудового законодательства и сводится к тому, что суточные по однодневным командировкам являются доходом работника, подлежащим обложению НДФЛ.

В основе этой позиции лежит Решение ВС РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147. Из содержания ст. 167 и 168 ТК РФ следует, что суточные имеют целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки. Ведь средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, расходы по найму жилого помещения возмещаются. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил его проживанием вне места постоянного жительства более 24 часов.

Это мнение впоследствии нашло отражение во многих судебных актах, в которых судьи, принимая решение в пользу налогового органа, указывали на то, что работник, выполняющий служебное поручение вне места постоянной работы и имеющий возможность ежедневно возвращаться к месту своего жительства, вообще не имеет права на получение суточных, поскольку никаких дополнительных расходов, связанных с проживанием в другом месте, он в рассматриваемой ситуации не несет. Такой вывод прослеживается, например, в постановлениях ФАС ЗСО от 14.12.2011 N А27-2997/2011, ФАС УО от 22.04.2009 N Ф09-2210/09-С2, ФАС СКО от 19.05.2009 N А32-2910/2008-29/78-56/247.

Обратите внимание! Аналогичным образом рассуждал ФАС ПО, принимая решение о том, что суточные, выплачиваемые работнику за время однодневной командировки, подлежат обложению страховыми взносами (Постановление от 31.05.2012 N А12-15578/2011).

Что говорят судьи ВАС?

По сути, ничего нового. В упомянутом выше Определении N ВАС-4357/12 коллегия судей ВАС лишь указала на то, что мнения федеральных арбитражных судов по обозначенной проблеме расходятся, отразив сущность каждого из них. При этом из содержания данного определения совершенно непонятно, какому из них тройка судей отдает предпочтение. Потому результат рассмотрения данного спора высшими арбитрами на данный момент непредсказуем. Ясно одно - независимо от того, какую именно позицию (из двух названных выше) займет Президиум ВАС, арбитражные суды впоследствии безоговорочно ее примут.

* * *

В отношении практической стороны рассматриваемого вопроса, полагаем, налогоплательщикам следует в дальнейшем учитывать точку зрения высших арбитров, ибо оспорить ее в судебном порядке едва ли получится. Мы, со своей стороны, обязательно сообщим о принятом служителями Фемиды решении.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 22.10.2009 N ВАС-13740/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(3) Отметим, ранее в п. 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" содержалось аналогичное положение. Решением ВС РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147 оно было признано соответствующим трудовому законодательству.