Анализ качества аудита и аудиторских услуг (М.А. Азарская, "Аудитор", N 7, июль 2012 г.)

Анализ качества аудита и аудиторских услуг

В статье обосновывается целесообразность анализа и оценки качества аудита и аудиторских услуг в соответствии с концепцией удовлетворения потребностей пользователей результатов аудита.

Анализ качества аудита и аудиторских услуг неразрывно связан с организацией контроля, который регламентируется в России законодательно и включает три уровня: федеральный, уровень саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов и внутрифирменный уровень.

Основные требования к организации контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов установлены ст. 10 Федерального закона от 30.12.08 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", которая предусматривает внешний контроль (плановые и внеплановые проверки) и внутренний контроль.

Основные принципы и требования к организации внешнего и внутреннего контроля качества аудита и аудиторских услуг закреплены в федеральных стандартах аудиторской деятельности, а методические основы такого контроля сформулированы в рекомендациях и методиках, используемых Минфином России и саморегулируемыми организациями аудиторов [2, 5, 6].

В законе предусмотрено также право субъектов аудиторской деятельности обращаться с претензиями к качеству аудита в уполномоченный федеральный орган и СРО аудиторов. Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в СРО аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования федерального законодательства, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также Кодекса профессиональной этики аудиторов.

С переходом на саморегулируемую модель аудиторской деятельности значительно повышается роль СРО аудиторов в организации и методическом обеспечении контроля качества аудита. СРО аудиторов в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов. Это касается форм внешнего контроля, сроков и периодичности проверок.

Отметим, что анализ и контроль качества аудита и аудиторских услуг, осуществляемые в соответствии с нормативно-правовыми документами и профессиональными стандартами аудита, в большей степени соответствует судебной концепции управления качеством аудита, целью которой является защита профессиональных интересов аудиторов в суде при предъявлении претензии к качеству аудита. Экономисты отмечают ограниченность такого подхода и считают целесообразным расширить критерии контроля качества [1]. По нашему мнению, анализ качества аудита необходимо проводить с позиций удовлетворения требований потребителя и определения сущности самого понятия качества и объектов контроля качества аудита.

Качество аудита

Качество аудита как категория, а также качество аудиторской услуги не определены в профессиональных стандартах (и других нормативно-методических документах). Стандарты раскрывают характеристики аудита (категории аудита) и требования к ним, которые должны обеспечить качество аудита. Но потребитель имеет ограниченное представление и недостаточно информирован о применяемых аудитором оценках существенности, аудиторского риска, методах сбора аудиторских доказательств и не может дать оценки качества оказания аудиторской услуги. Следовательно, профессиональные стандарты ориентированы на оценку качества аудита и аудиторской услуги только с позиции производителя - аудитора или профессионального контролера (внутреннего или внешнего по отношению к производителю). Не отрицая важности этого подхода, следует признать, что в основу концепции качества аудита должны быть положены требования пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, и именно степень удовлетворенности потребителей дает оценку качества.

Потребителем аудиторской услуги является ограниченный круг пользователей - менеджмент и собственники аудируемой организации. Аудиторская услуга, как и всякая возмездная услуга, имеет конкретные характеристики: сроки выполнения, цену, обязанности, ответственность сторон по договору и др. Эти характеристики мало интересуют большинство пользователей аудита, которым представляются только выводы аудиторов о достоверности отчетности в форме аудиторского заключения.

Группы пользователей существенно различаются по степени информированности, они формируют свои требования и ожидания к результатам аудита. Так, внутренние пользователи (в первую очередь менеджеры аудируемой организации), которые могут ознакомиться с полным отчетом аудитора, его оценками недостатков системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и рекомендациями по их устранению, обладают информацией и знаниями, позволяющими дать собственную оценку результатам аудита. Такая оценка, скорее всего, будет основана на сопоставлении собственного понимания проблем организации с выводами аудитора и полезностью рекомендаций с позиции эффективности управления. Заметим, что такой оценки не могут дать другие пользователи. Их оценки и ожидания связаны с объективностью представления информации о деятельности организации в отчетности и степенью доверия к результатам аудита.

Следовательно, отождествление понятий "качество аудита" и "качество аудиторской услуги" некорректно. Однако обзор точек зрения российских экономистов на понимание категории "качество" применительно к аудиту свидетельствует, что сегодня единого мнения нет и такое отождествление имеет место.

Определение качества аудита, по нашему мнению, может быть дано на основании его комплексной характеристики, что предполагает разделение понятий "качество аудита" как общей категории, "качество процесса аудита" и "качество аудиторской услуги" как составляющих его сущность.

Под качеством аудита как элемента рыночной инфраструктуры следует понимать степень соответствия результатов аудита, представленных заинтересованным пользователям в форме мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, интересам пользователей этой отчетности. При этом ожидания пользователей могут существенно изменяться под влиянием разнообразных факторов, требуют изучения взаимоотношений всех участников аудиторской деятельности.

Профессиональные стандарты содержат требования к процессу проведения аудита. Это позволяет дать определение качеству процесса аудита (аудиторской услуги) как степени соответствия выполняемых в ходе аудита процедур требованиям профессиональных стандартов.

Применительно к требованиям пользователей результатов аудита можно дать определение качества аудиторской услуги как степени соответствия ее условиям договоренности на проведение аудита и цели аудита - выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных отношениях.

Показатели качества

Для характеристики качества любых объектов необходимо выделить их важные свойства, дать их описание, характеристику. Если свойство объекта может быть измерено, то для оценки качества применяется тот или иной показатель (параметр).

Характеристика качества аудиторской услуги связана с достижением цели аудита, выполнением условий договора по срокам, цене и иным требованиям.

Характеристика качества процесса аудита (технологии оказания аудиторской услуги) дана в профессиональных стандартах аудита. Она включает основные категории аудита, их характеристики, а также требования, рекомендации, обеспечивающие качество результатов аудита исходя из основополагающих принципов, принятых при их разработке. В качестве таких принципов используются этические принципы аудита.

Для анализа качества объектов аудита обычно используются следующие понятия: надежность, прослеживаемость, система менеджмента качества, политика качества и др.

Качество, как правило, ассоциируется с надежностью - способностью объекта выполнять свои функции, - которая может быть использована применительно и к аудиту. Надежность аудиторской услуги может быть обеспечена консультационным сопровождением; поэтапным проведением аудита. Надежность процесса аудита обеспечивается системой внутреннего контроля качества, а подтверждается внешним контролем качества. Признавая ограничения, которые присущи аудиту, профессиональные стандарты устанавливают обязательную оценку аудиторского риска и требование снижения его до допустимо низкого уровня, а также невозможность принятия клиента на аудит в случае высокого риска и отсутствия возможности снизить его.

Кроме того, взаимоотношения аудитора с пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности должны в обязательном порядке предусматривать информирование их об этих ограничениях, т.е. предупреждать о последствиях профессионального риска выражения мнения. В этом, в частности, проявляется ответственность аудита. Этот вывод вытекает из требований к форме и содержанию аудиторского заключения, в котором декларируются принципы существенности, разумной уверенности, разъясняется выборочный характер проверки и др. Все это позволяет сделать вывод, что в систему управления качеством аудита заложены определенные требования обеспечения надежности результатов аудита.

Прослеживаемость является важной для аудита характеристикой. Это подтверждает анализ динамики целей и методов аудита и их исторической обусловленности. Применительно к процессу аудита прослеживаемость проявляется в дифференциации требований к первоначальному и последующему аудиту, в т.ч. обязанности изучить результаты предшествующего аудита и их влияние на формирование выводов, оценить возможные искажения, например, в начальных сальдо, и модифицировать аудиторское заключение по этим основаниям.

Понятие прослеживаемости характерно, по нашему мнению, для взаимоотношений аудитора с третьими лицами (экспертом, другим аудитором, привлекаемым им к проверке; с внутренним аудитором) и руководством аудируемого лица. Во всех случаях аудитор должен дать оценку возможности установления взаимоотношений, их развития и целесообразности продолжения. Важно отметить, что и в этом случае требования профессиональных стандартов направлены на обеспечение качества и надежности. Так, например, аудитор обязан сообщать руководству аудируемого лица обо всех существенных аспектах аудиторской проверки с тем, чтобы оно могло принять меры по устранению и предупреждению имеющихся недостатков. Он также обязан проанализировать возможные причины отказа рассматривать такие вопросы (с позиций преднамеренных или непреднамеренных действий) и их влияние на возможность достижения цели аудита.

Прослеживаемость характерна и для процесса получения аудиторских доказательств. Процедура "прослеживание" предполагает изучение вопроса, выделенного в плане проверки в процессе его возникновения и развития по всем этапам (в движении документа; отражении фактов хозяйственной деятельности и др.).

Система менеджмента качества

Система менеджмента качества аудита рассматривается как неотъемлемая часть системы общего менеджмента аудиторской организации. Она направлена на достижение результатов в соответствии с целями в области качества с тем, чтобы удовлетворять потребности, ожидания и требования заинтересованных сторон. Цели в области качества дополняют другие цели организации, связанные с развитием, финансированием, обеспечением рентабельности деятельности и др. Вся система управления аудиторской фирмой должна быть интегрирована в систему менеджмента качества, использующую общие элементы управления. Это облегчает планирование, выделение ресурсов, определение дополнительных целей и оценку общей эффективности деятельности организации.

В рамках системы менеджмента качества аудита должны быть сформулированы цели развития фирмы и выработана такая политика, которая бы обеспечивала согласование ее профессиональных и коммерческих интересов. При этом коммерческие интересы (цели) не должны оказывать негативное влияние на профессиональные.

К профессиональным целям менеджмента качества аудита следует отнести: безупречную деловую репутацию в рамках той СРО, членом которой является аудиторская фирма; деловую репутацию и доверие со стороны клиентов фирмы и пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Поскольку аудиторская деятельность является предпринимательской, профессиональные цели не исключают коммерческую, а именно получение прибыли. Эта цель может быть конкретизирована в политике развития аудиторской фирмы, к которой мы относим: увеличение объема аудиторских услуг; освоение новых сегментов рынка; изменение ценовой политики; повышение конкурентоспособности и качества аудиторских услуг и др. Отметим, что эффективность предпринимательской деятельности является важной предпосылкой и необходимым условием достижения профессиональных целей. Высокие требования по всем экономическим ресурсам, используемым в аудиторской деятельности, обусловливают необходимость значительных вложений капитала в аудиторскую деятельность, что возможно только при получении достаточной прибыли.

Согласно стандарту N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях", качество процесса аудита обеспечивают:

- система внутреннего контроля качества;

- процедуры внутреннего контроля качества, разработанные самой фирмой.

Элементы системы менеджмента качества

Система внутреннего контроля и соответствующие ей процедуры качества должны обеспечивать:

- соблюдение фундаментальных этических принципов (независимость, честность, объективность и конфиденциальность, профессиональное поведение и профессиональная компетентность);

- правомерность поручения заданий;

- осуществление контрольных полномочий;

- проведение консультаций;

- оценку и отбор клиентов;

- мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля качества.

Анализ качества процесса аудита требует определения того, что является объектами управления в системе менеджмента качества аудита, ориентированной на процессный подход. В упомянутом стандарте сформулированы требования, соответствующие процессному подходу к системе контроля качества аудита, позволяющие охарактеризовать: процессы жизненного цикла, менеджмент ресурсов, ответственность руководства (таблицы 1, 2).

Понятия, связанные с функциями руководства в области целей и политики качества, раскрыты в международных и национальных стандартах аудита как обязательные требования организации контроля качества аудиторских услуг. Политика качества требует:

- выстраивания отношений с заинтересованными сторонами;

- контроля со стороны руководства любых отступлений от установленных требований;

- санкционирования (разрешения) действий;

- корректировки предпринятых действий в целях предупреждения возможных нарушений.

Таблица 1

Процессы цикла оказания аудиторской услуги и их обеспечение ресурсами в системе менеджмента качества (СМК) аудита

Элементы СМК	Характеристика бизнес-процесса
Процессы жизненного цикла продукции - аудиторской услуги	- изучение рынка и отбор клиентов; - принятие клиента и конкретного задания; - планирование аудита; - сбор доказательств; - документирование аудита; - формирование выводов и подготовка отчетов аудитора; - продолжение сотрудничества с клиентом
Менеджмент ресурсов	- подготовка и отбор персонала; - повышение квалификации персонала; - информационное обеспечение деятельности; - определение инфраструктуры (техническое обеспечение); - определение производственной среды (организационное обеспечение)

В качестве заинтересованной стороны выступают пользователи бухгалтерской (финансовой) информации. Характерной особенностью аудиторской услуги является то, что источником исходной информации являются пользователи (потребители) услуги; это определяет участие клиентов в процессе аудита и их влияние на качество услуги. Именно поэтому вопросы оценки эффективности и надежности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в рамках которых формируется информация, а также рисков, присущих бизнес-среде, включены в систему контроля качества аудита.

Отступления от установленных требований допускаются только в МСА. Аудитор может допустить отступления от требований МСА в исключительных случаях, а именно - если это связано с объективным представлением и раскрытием информации в отчетности. При этом все отступления должны быть обоснованы и раскрыты для пользователей.

Российские стандарты аудита не содержат каких-либо положений, позволяющих аудитору подобные отступления. Отступления от положений стандартов возможны, если это: согласовано с клиентом (например, изменение срока, цены); установлено законом (например, прекращение договора при наличии обстоятельств, не позволяющих достичь целей аудита). В отношении мнения аудитора эти действия недопустимы.

Предупреждающие действия являются неотъемлемой частью требований стандартов и контроля качества. Например, таковыми являются действия со стороны руководства по обеспечению принципа независимости в отношении клиента и членов аудиторской группы, обязательное согласование условий проведения аудита до принятия решения о заключении договора.

Корректирующие действия используются в отношении плана аудита (например, оценка существенности, риска, содержания и др.) вследствие ограниченности информации о деятельности клиента на этапе планирования и на основании полученных объективных свидетельств. Такие действия могут применяться в отношении выполнения плана аудита, объема и методов получения аудиторских доказательств. В отношении мнения аудитора эти действия не допустимы.

Система контроля качества аудиторских услуг базируется на принципах и процедурах, разработанных самой организацией, и включает следующие элементы: ответственность руководства аудиторской организации за обеспечение качества оказываемых услуг; этические требования; принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества; кадровая работа; выполнение задания; мониторинг.

Руководство аудиторской организации несет ответственность за систему контроля качества аудиторских услуг, которая должна соответствовать федеральным правилам (стандартам), требованиям иных нормативных актов и др. (табл. 2). При этом руководство аудиторской организации обеспечивает применение принципов и процедур в части оценки выполненной работы и оплаты труда работников, включая систему поощрения и повышения в должности.

Таблица 2

Ответственность руководства в системе менеджмента качества аудита

Элемент СМК

Сфера ответственности

Ответственность руководства

- соблюдение требований законодательства; - определение политики в области качества; - соблюдение профессиональных этических требований; - обеспечение профессиональной компетентности сотрудников, необходимой для выполнения задания; - распределение ответственности и полномочий в организации; - выдача заданий работникам в соответствии с их профессиональной компетентностью; - обеспечение возможности получения консультаций внутри аудиторской фирмы и вне ее; - оценка существующих и потенциальных клиентов с позиций принципа независимости, честности руководства фирмы-клиента; - устранение расхождений в профессиональных суждениях работников

Система контроля должна обеспечивать разумную уверенность в том, что аудиторские услуги соответствуют требованиям законодательных и нормативных актов Российской Федерации и федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Этические требования, применяемые к аудиторским проверкам финансовой (бухгалтерской) отчетности, установлены действующим Кодексом этики аудиторов России. Они включают требования независимости в соответствии с законодательством Российской Федерации и обязанность работников аудиторской организации своевременно сообщать руководству об обстоятельствах, которые могут создавать угрозу независимости, вплоть до отказа от выполнения задания. Поэтому в аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры, предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет) ротацию работников, осуществляющих руководство аудиторской проверкой на разных уровнях, или предусмотрена обязательная обзорная проверка качества выполнения задания.

При решении вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с существующими клиентами аудиторская организация должна получить следующую информацию:

- о деловой репутации основных собственников потенциального клиента и его руководства, а также связанных (аффилированных) лиц;

- о характере хозяйственных операций клиента, включая деловую практику;

- об отношении основных собственников потенциального клиента к вопросам неадекватного толкования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- об ограничении объема аудита;

- о признаках, свидетельствующих о том, что клиент занимается легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем (криминальной деятельностью);

- о причинах отказа от предшествующей аудиторской организации (аудитора) и приглашения новой, т.е. причинах возникновения конфликта интересов.

Принципы и процедуры, регулирующие порядок отказа от выполнения задания или от дальнейшего сотрудничества с клиентом, в соответствии с упомянутым стандартом N 34, предусматривают:

- обсуждение с руководством клиента и представителями собственника клиента мер, которые аудиторская организация может предпринять в данных условиях;

- обсуждение с руководством и представителями собственника клиента причин отказа от выполнения задания;

- документальное оформление значимых вопросов, сделанных выводов;

- аргументацию отказа.

Принципиальным является включение в указанный стандарт требования урегулирования разногласий в аудиторской группе. При наличии разногласий необходимо их документальное оформление, т.к. аудиторское заключение может быть выдано только после того, как будут разрешены все разногласия.

Отметим также, что аудиторское заключение не может быть выдано, если не урегулированы разногласия между руководителем задания и лицом, производящим обзорную проверку. При этом на выбор лица, проводящего обзорную проверку, не должен влиять руководитель аудиторской проверки. Кроме того, лицо, проводящее обзорную проверку, не может принимать решения за аудиторскую группу, а процедуры обзорной проверки должны осуществляться до выдачи аудиторского заключения.

Процедуры в системе менеджмента качества

В рамках контроля качества аудита должна осуществляться проверка наличия определенных процедур, без которых аудит не может быть признан качественным, а именно:

- расчет уровня существенности (аудиторского риска);

- составление общего плана и программы аудита с описанием аудиторских процедур и разделов в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, которые будут подвергаться аудиту;

- наличие рабочей документации аудитора, которая должна показывать объем выполненной каждым аудитором работы и сделанные в ходе проверки выводы и др.

Выполнение этих требований обеспечивают достижение целей аудита и качество аудита.

На наш взгляд, перечень процедур проверки качества аудита должен включать:

- анализ видов аудиторских услуг, предоставляемых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором);

- удельного веса предоставляемых аудиторских услуг (по их видам) в общем объеме выручки от реализации платных услуг;

- сопоставление выручки, полученной от оказания услуг по проведению аудиторских проверок, с выручкой, полученной от оказания консультационных услуг (консалтинга);

- контроль наличия фактов и обоснованности претензий на качество проведенных аудиторских проверок со стороны заказчиков (пользователей), налоговых и правоохранительных органов, органов государственной власти;

- установление степени соответствия выводов и рекомендаций, содержащихся в аудиторском заключении, аудиторским доказательствам;

- проверку наличия внутренней системы контроля качества, собственных стандартов аудиторской организации и их соответствия федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Таким образом, стандарты, посвященные проблемам качества аудита, устанавливают определенные требования к процессу проведения аудита и контролю за этим процессом как на уровне аудиторской фирмы, так и отдельной услуги.

Это позволяет выделить такой объект управления качеством проведения аудита, как аудиторская услуга, основными параметрами контроля которой являются: требования стандартов аудиторской деятельности, план и программа проведения аудита, профессиональный уровень исполнителей, его соответствие характеру и сложности задания.

При этом большинством исследователей признается, что качество процесса аудита обеспечивает качество результатов аудита. Однако, по нашему мнению, этот вывод не бесспорен.

Качество результатов аудита требует выделения в качестве объектов управления условий и факторов, в соответствии с которыми формируется мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом параметрами контроля результатов аудита должны быть форма и содержание аудиторского заключения, обоснованность, объективность и полнота профессионального суждения.

Список литературы

1. Бычкова С.М. Контроль качества аудита / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - М.: Эксмо, 2008. - 208 с.

2. Временное положение об организации и осуществлении контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики. Одобрено Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации 30.10.08, протокол N 69.

3. ГОСТ Р ИСО 9000-2001. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. Утвержден постановлением Госстандарта РФ от 15.08.01 N 332-ст) (в ред. от 07.07.2003).

4. Соколов Я.В. Очерки развития аудита / Я.В. Соколов, А.А. Терехов. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - 376 с.

5. Методические рекомендации по внутреннему контролю качества аудита. Одобрены Советом по аудиторской деятельности Минфина России 29.05.08, протокол N 66.

6. www.minfin.ru - официальный сайт Минфина России.

М.А. Азарская,

профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита

ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет",

д-р экон. наук

"Аудитор", N 7, июль 2012 г.