Нарушения законодательства по расчетам НДС (А. Солнцева, "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Нарушения законодательства по расчетам НДС

В Налоговом кодексе перечислены операции, осуществляемые образовательными учреждениями, не подлежащие обложению НДС. Наряду с такими операциями производятся также операции, облагаемые НДС. Несмотря на то, что в письмах Минфина приводится много разъяснений по вопросам начисления НДС, оформления счетов-фактур, принятия сумм НДС к вычету и т.д., образовательные учреждения при расчетах по НДС допускают ошибки. Разберем наиболее распространенные из них.

Стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывалась при расчете налоговой базы по НДС. Согласно ст. 146 НК РФ операция по передаче права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, стоимость безвозмездно переданного имущества должна учитываться при определении налоговой базы по НДС.

Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения, применялись неправомерно. Налоговым кодексом определено, что является объектом обложения НДС, а также утвержден перечень операций, не подлежащих обложению НДС.

Так, согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, не являются объектами обложения НДС.

Статьей 149 НК РФ предоставлено освобождение от обложения НДС в отношении отдельных операций, совершаемых образовательными учреждениями в рамках приносящей доход деятельности. Помимо этих операций, ими осуществляются и иные, не попадающие под освобождение от НДС.

При этом Налоговый кодекс обязывает при осуществлении учреждением операций как не облагаемых, так и облагаемых НДС, вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Суммы налога учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС, или принимаются к вычету, если они используются при осуществлении операций, облагаемых НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если учреждение не ведет раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), то сумма НДС вычету не подлежит.

Из вышеизложенного следует, что принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения, учреждение не вправе.

Сумма НДС принималась к вычету не в том налоговом периоде: счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен учреждением в следующем. Согласно п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты.

Из пункта 1 ст. 172 НК РФ следует, что учреждение имеет право принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) при соблюдении следующих условий:

- товар (работа, услуга, имущественное право) принят к учету;

- имеется в наличии счет-фактура;

- приобретенный актив предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализация которой облагается НДС.

Следовательно, до момента получения покупателем счета-фактуры у учреждения не было соблюдено одно из условий правомерности вычета НДС. Поскольку счет-фактура поступил в учреждение с опозданием (в налоговом периоде, следующем за тем, в котором товары были приобретены и оприходованы), то вычет нужно заявлять в том налоговом периоде, когда получен счет-фактура.

Аналогичное мнение высказано Минфином в Письме от 03.05.2012 N 03-07-11/132.

В этом случае учреждению нужно заручиться документами, подтверждающими дату получения счета-фактуры. Это может быть сопроводительное письмо или конверт со штампом почтового отделения, запись в журнале регистрации входящей корреспонденции.

На сумму оплаты, частичной оплаты, поступившей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, занижалась налоговая база. То есть суммы оплаты, частичной оплаты, поступившие в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, не включались учреждением в налогооблагаемую базу.

Из пункта 1 ст. 154 НК РФ следует, что при получении учреждением оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Обратите внимание! В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная образовательным учреждением, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Следовательно, при получении предоплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС, образовательному учреждению следовало учесть эту сумму в облагаемой базе по НДС.

При этом учреждению следует составить счет-фактуру, в котором должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) наименование валюты;

6) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

7) налоговая ставка;

8) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Исчислять налог с предоплаты учреждение обязано, даже если перечисление аванса не предусмотрено условиями договора, то есть независимо от того, предусмотрена или нет условиями договора предварительная оплата, налог должен быть исчислен, а счет-фактура составлен в двух экземплярах.

Следует обратить внимание на то, что в этом случае учреждение-покупатель не вправе принять к вычету сумму НДС, так как нарушаются правила принятия НДС к вычету, приведенные в п. 9 ст. 172 НК РФ. Согласно положениям этого пункта НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур, выставленных организациями-продавцами при получении оплаты, частичной оплаты, документов, подтверждающих их фактическое перечисление, и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Ранее принятая к вычету сумма НДС с перечисленной продавцу предоплаты в счет предстоящих покупок не восстанавливалась в том налоговом периоде, когда произведена их поставка. Из пункта 12 ст. 171 НК РФ следует, что образовательное учреждение, перечислившее суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, может принимать к вычету суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Суммы налога, принятые образовательным учреждением ранее к вычету при перечислении предоплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога нужно производить:

- в том налоговом периоде, в котором НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть суммы НДС, предъявленные учреждению, подлежат вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), после принятия их на учет;

- в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В Письме Минфина РФ от 01.07.2010 N 03-07-11/279 разъясняется, как нужно восстанавливать налог, ранее принятый к вычету, если в счет перечисленной покупателем предварительной оплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты. При принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Пример

Автономное образовательное учреждение в мае 2012 г. перечислило 100%-ю предоплату поставщику согласно условиям договора на оказание услуг в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. При поступлении от поставщика счета-фактуры по произведенной предоплате сумма НДС была заявлена к вычету.

В июле услуги были оказаны на сумму 110 000 руб., в том числе НДС - 16 779,66 руб. На основании акта оказанных услуг и счета-фактуры расходы приняты к учету.

В этом же месяце сумма излишне перечисленной предоплаты возвращена поставщиком на лицевой счет учреждения.

В этом случае образовательное учреждение во II квартале 2012 года заявит к вычету сумму в размере 18 000 руб.

В III квартале:

- восстановит НДС с предоплаты в сумме 16 779,66 руб.;

- заявит к вычету НДС со стоимости оказанных услуг в сумме 16 779,66 руб.;

- восстановит НДС с возвращенного поставщиком остатка предоплаты в сумме 1 220,34 руб. (118 000 - 110 000) руб. / 118 х 18).

При изменении стоимости оказанных услуг корректировочные счета-фактуры выставлялись учреждением без подтверждения согласия (факта уведомления) покупателя на изменение стоимости оказанных услуг. В этом случае нарушается основное условие выставления корректирующего счета-фактуры, установленное п. 10 ст. 172 НК РФ. Положениями этого пункта определено, что корректировочные счета-фактуры выставляются продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

При оформлении документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости оказанных услуг, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня его составления.

Таким образом, корректировочные счета-фактуры, составленные с нарушением положений Налогового кодекса, не могут быть приняты к учету.

Суммы НДС принимались к вычету по счету-фактуре, оформленному с нарушением срока его выставления. Из пункта 3 ст. 168 НК РФ следует, что счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), получения предварительной оплаты (частичной оплаты).

Таким образом, выставление счета-фактуры позднее установленного срока - нарушение положений, предусмотренных НК РФ.

В этом случае налоговые органы отказывают учреждениям в вычете НДС по счетам-фактурам, выставленным с нарушением срока, установленного вышеуказанным пунктом. Минфин поддерживает эту точку зрения, отмечая, что в счете-фактуре должны присутствовать порядковый номер и дата его выписки. Поэтому счет-фактура, составленный с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ, не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС (Письмо от 30.06.2008 N 03-07-08/159).

Не перечислялись в бюджет суммы НДС при выставлении учреждением счета-фактуры с выделением суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг) по операциям, освобождаемым от обложения НДС. Из пункта 5 ст. 173 НК РФ следует, что если учреждение не является плательщиком (освобождено от уплаты налога) или операции по реализации не подлежат обложению НДС и оно при реализации товаров (работ, услуг) выставляет покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, то оно обязано сумму НДС перечислить в бюджет.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Не составлялись счета-фактуры по платным услугам, освобожденным от обложения НДС. Образовательное учреждение ошибочно полагало, что на оказываемые им платные услуги, не облагаемые НДС, составлять счет-фактуру не надо.

Из пункта 3 ст. 169 НК РФ следует, что учреждения обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Кроме того, при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ учреждения обязаны оформлять расчетные документы, первичные учетные документы, а также счета-фактуры, в которых сумма НДС не выделяется и делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Отсюда следует, что при реализации платных услуг, освобожденных от обложения НДС, а также в случае получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика учреждения не освобождаются от обязанности выставления счетов-фактур без выделения в них суммы НДС.

Операции по реализации товаров казенным образовательным учреждением не облагались НДС. Из подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ следует, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В то же время в п. 2 данной статьи приведен перечень операций, не признаваемых объектами обложения НДС.

Так, в соответствии с пп. 4.1 этого пункта выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом обложения НДС.

Действуя в рамках этого подпункта, образовательное учреждение считало, что эта льгота распространяется и на операции по реализации товаров. Однако, как следует из положений пп. 4.1, данные операции в указанном перечне не предусмотрены, поэтому осуществляемые казенными учреждениями операции по реализации товаров подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Такой же вывод прозвучал в Письме Минфина РФ от 05.04.2012 N 03-07-11/100.

А. Солнцева,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.