Комментарий к Федеральному закону от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2012 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Государственной Думой в начале лета приняты существенные поправки в порядок применения различных спецрежимов, по вопросам применения которых велись многочисленные споры. Результатом стал Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 94-ФЗ).

Изменения в спецрежимах не радикальны

Первоначально законодатели планировали, что гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ будет отменена наряду с патентной упрощенной системой. С последней так и случилось (п. 19 ст. 2 Федерального закона N 94-ФЗ). Вместо нее будет создана новая упрощенная система налогообложения, в которой можно найти общее со спецрежимом в виде ЕНВД и нынешней патентной системой, но которая будет иметь свои правила (гл. 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ). Соответствующие изменения внесены в п. 2 ст. 18 НК РФ.

Примечание. Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ опубликован на портале http://www.pravo.gov.ru 25.06.2012.

Некоторое время система налогообложения в виде ЕНВД и новая патентная система будут действовать одновременно, причем Федеральный закон N 94-ФЗ не устанавливает сроков полной отмены спецрежима в виде ЕНВД. Что это произойдет немного позднее, мы знаем пока только из разговоров чиновников. Существенно, однако, то, что спецрежим в виде ЕНВД будет применяться добровольно - это будет правом налогоплательщика при соблюдении им установленных ограничений (п. 1 ст. 346.28 НК РФ), что подчеркивается, например, изменением слова в абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ. Он теперь звучит так: в аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (вместо выделенного слова сейчас используется слово переведенными) (см. также абз. 7 п. 2 ст. 346.2, абз. 1 п. 10 ст. 346.6, п. 4 ст. 346.12, п. 8 ст. 346.18, абз. 1 п. 2.2 ст. 346.26, п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

При желании налогоплательщик вместо спецрежима в виде ЕНВД может начать применять иной режим налогообложения со следующего календарного года. При этом начать применять данный спецрежим можно с любого момента, когда налогоплательщик начал осуществлять вид деятельности, по которому его можно применять. Дату фактического начала надо указать в заявлении о постановке на учет. Добровольное применение данного спецрежима не отменяет обязанности налогоплательщика встать на учет в налоговом органе (п. 2 и 3 ст. 346.28 НК РФ).

Для снятия с учета плательщику ЕНВД по-прежнему дается пять дней, но подробно описывается, с какой даты надо их отсчитывать. Соблюсти этот срок важно, так при его нарушении налоговый орган получает право снять налогоплательщика с учета в качестве плательщика ЕНВД в последний день месяца, когда представлено заявление о снятии с учета, а не с той даты, которая указана в заявлении. В определенных случаях это может привести к излишней уплате единого налога.

О новом спецрежиме

Сняты ограничения для предпринимателей на совмещение спецрежима в виде ЕНВД и новой патентной системы (отменен пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Правда, непонятно, как будут совмещаться режимы по одинаковым видам деятельности, которые допускаются обоими спецрежимами, но с разными ограничениями.

Обратим внимание на то общее, что новая патентная система имеет с системой налогообложения в виде ЕНВД и нынешней упрощенной системой на патенте, и отличия от них.

О видах деятельности на патенте

Конкретные виды деятельности, в отношении которых применяется патентная система, определяются законами субъектов РФ. Причем если вид предпринимательской деятельности включает в себя согласно ОКУН *(1) или ОКВЭД *(2) класс, подкласс, группу или подгруппу, субъект РФ законом определяет, по каким из них патентная система не применяется.

Как и спецрежим в виде ЕНВД, эта система индивидуальным предпринимателем применяется наряду с другими режимами налогообложения, причем добровольно.

Список видов деятельности, по которым будет применяться патентная система, в основе такой же, как и в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, но с заметными изменениями. Так, из него исключены:

- изготовление текстильной галантереи (но не головных уборов и изделий из нее);

- изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд;

- изготовление оград, памятников, венков из металла;

- производство инвентаря для спортивного рыболовства;

- распиловка древесины (вместо нее осталась только распиловка дров);

- предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств (мойка, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистка салона, буксировка);

- оказание услуг тамады, актера на торжествах, музыкальное сопровождение обрядов;

- предоставление секретарских, редакторских услуг и услуг по переводу;

- техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники;

- услуги бань, саун, соляриев, массажных кабинетов;

- производство хлеба и кондитерских изделий;

- выпас скота;

- услуги салонов красоты, правда они заменены на более широкое понятие косметических услуг, также остались услуги парикмахерских;

- изготовление мебели, но остался ее ремонт;

- строительство жилья и других построек, остался только их ремонт;

- услуги по обучению населения, кроме обучения на курсах и по репетиторству;

- копировально-множительные работы;

- изготовление ювелирных изделий и бижутерии, остался только их ремонт.

Непосредственно не упоминается также производство щипаной шерсти, сырых шкур и кож крупного рогатого скота, животных семейства лошадиных, овец, коз и свиней; крашение шкур животных; выделка и крашение меха. Но в новом списке есть группировка "Услуги по переработке сельскохозяйственных продуктов и даров леса". Конечно, перечень включаемых в эту группировку услуг не ограничивается приведенными в нем примерами.

В связи с этим отметим, что изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд, оград, памятников, венков из металла в соответствие с ОКУН относится к ритуальным услугам (группа 019500), а оказание услуг тамады, актера на торжествах*(3), музыкальное сопровождение обрядов - к обрядовым (группа 019600). Именно такие виды услуг включены в список тех, по которым можно применять патентную систему.

Новым является появление таких видов услуг:

- химическая чистка, крашение и услуги прачечных;

- ремонт и техническое обслуживание часов;

- техническое обслуживание и ремонт мототранспортных средств, машин и оборудования;

- услуги по вспашке огородов;

- услуги по ремонту и изготовлению очковой оптики;

- зарядка газовых баллончиков для сифонов;

- замена элементов питания в электронных часах и других приборах;

- услуги поваров по изготовлению блюд на дому;

- оказание услуг по перевозке пассажиров и грузов водным транспортом;

- прокат;

- экскурсионные услуги.

Вместо деятельности в области фотографий, а также производства, монтажа, проката и показа фильмов патент надо будет брать на услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий.

К сведению. Согласно ГОСТ Р 52112-2003 "Услуги бытовые. Фотоуслуги. Общие технические условия"*(4) под фотолабораторией понимаются исполнители, оказывающие услуги по химико-фотографической обработке фотографических материалов заказчиков и фотопечати с них. Разъяснение понятия "фотоателье" в данном документе отсутствует, под ним предпочтительно понимать любое предприятие, где производится фотосъемка и изготавливаются фотографии. В ОКУН приводится конкретный список услуг фотоателье, фото- и кинолабораторий (группа 018000).

Вместо патента на автотранспортные услуги теперь надо будет получать отдельные патенты на перевозку автомобильным транспортом грузов и пассажиров, но в целом это те же самые автотранспортные услуги (см. Письмо УФНС по г. Москве от 26.11.2010 N 20-14/4/124442@).

А вот вместо передачи во временное владение и (или) пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках, теперь на патент переводится сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности. Здесь есть строгое ограничение - данные объекты должны принадлежать индивидуальному предпринимателю на праве собственности.

Тренерские услуги заменены на проведение занятий по физкультуре и спорту.

Отдельно стоит сказать о появлении в списке видов деятельности розничной торговли и услуг общественного питания. Однако в случае осуществления розничной торговли через объекты стационарной торговой сети патент выдается, только если площадь торгового зала по каждому отдельному объекту не превышает 50 кв. м. Услуги общественного питания переводятся на патент только при наличии зала обслуживания посетителей площадью не более 50 кв. м.

Заметим, первоначально законодатели хотели ограничить данную площадь 10 кв. м, что, безусловно, оставило бы за бортом спецрежима большое количество лиц, работающих в этих отраслях и имеющих в настоящее время право на применение спецрежима в виде ЕНВД. В итоге ограничение хотя и снижено, но только в 3 раза.

Если в объекте общественного питания нет зала обслуживания посетителей, патентная система для него не предусмотрена. К таким объектам относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания при условии, что они не имеют специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров.

Не будет переводиться на патент, как мы отметили, оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.

Это же касается:

- любых рекламных услуг;

- оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

- оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Все эти виды деятельности пока могут быть переведены на уплату ЕНВД, облагаться налогами по общему режиму или в рамках УСНО.

Бытовые услуги для того, чтобы облагаться ЕНВД, должны входить в ОКУН (пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Для патентной системы просто приведен перечень переводимых на патент услуг, он включает не все услуги, классифицируемые по коду 010000 "Бытовые услуги" ОКУН.

Зато патентная система лишена ограничения в 20 транспортных средств, установленного для применения спецрежима в виде ЕНВД по автотранспортным услугам. Правда, для патентной системы установлен довольно низкий предел численности, поэтому просто физически не получится использовать много транспортных средств.

Для целей применения спецрежима в виде ЕНВД имеется также ограничение для услуг по временному размещению и проживанию: площадь помещений каждого используемого объекта не может быть более 500 кв. м. Услуги по сдаче в наем квартир и других помещений переводятся на патент независимо от площади используемых помещений.

Определения, связанные с розничной торговлей, приводимые в целях применения гл. 26.5 НК РФ, практически идентичны тем, которые используются для применения спецрежима в виде ЕНВД. Только к площади торгового зала не будет относиться часть торговой площадки, пусть даже используемая для торговли, что требуется при уплате ЕНВД.

Правда, Федеральный закон N 94-ФЗ в целях уплаты ЕНВД отнес к розничной торговле реализацию ломбардами невостребованных вещей, а вот патент для этой деятельности взять будет нельзя.

Кроме того, в целях применения ЕНВД к торговым объектам, входящим в стационарную торговую сеть, не имеющую торговых залов, относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты. Для патентной системы список таких объектов закрыт, в него добавлены палатки, но исключены торговые комплексы. При этом рынок должен быть только розничным, но не обязательно крытым. А вот ярмарка, судя по всему, может быть и оптовая.

Почему-то отсутствуют расшифровки всех иных понятий по видам деятельности, не связанным с розничной торговлей и услугами общественного питания. В таком случае для их разъяснения необходимо будет обращаться к иным отраслям законодательства.

Условия для применения патентной системы

Установленным для патентной системы ограничением по численности наемных работников, равным 15 человек, будут довольны предприниматели, которые находятся на патенте в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ. Для них это ограничение сейчас составляет 5 человек (п. 2.1 данной статьи). Первоначально законодатели хотели установить предел в 10 человек.

Этого не скажешь о предпринимателях, которые применяют спецрежим в виде ЕНВД, который можно применять, пока среднесписочная численность не превышает 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Уменьшение значительное.

Данное ограничение по численности применяется ко всем видам деятельности, которые предприниматель ведет одновременно, и определяется по общему количеству.

К сведению. Почти по всем видам деятельности, по которым будет выдаваться патент, можно будет применять пониженные страховые тарифы к вознаграждениям, выплачиваемым предпринимателем наемным работникам (ст. 4 и 6 Федерального закона N 94-ФЗ). По крайней мере в течение 2013 года для них страховые тарифы, уплачиваемые в ПФР, будут равны 20% (п. 12 ст. 33 Закона об обязательном пенсионном страховании*(5)). При этом в ФСС и ФОМС в указанный период они ничего уплачивать не будут (ч. 3.4 ст. 58 Закона о страховых взносах*(6)).

Однако это не распространяется на сдачу в аренду помещений, дач, земельных участков, а также на розничную торговлю и услуги общественного питания (пп. 19, 45-47 п. 2 новой ст. 346.43 НК РФ).

Патентную систему нельзя будет применять в рамках договора простого товарищества или доверительного управления имуществом (п. 6 новой ст. 346.43 НК РФ).

Субъекты РФ устанавливают конкретные размеры возможного к получению годового дохода по каждому виду деятельности, но он должен находиться в пределах от 100 000 до 1 000 000 руб. с учетом коэффициента-дефлятора. Они же выдают предпринимателю патенты на каждый вид деятельности по отдельности и с правом его применения только на территории данного субъекта РФ. Чтобы работать в другом субъекте РФ, надо обратиться к нему за получением отдельного патента. В этом нет отличия от действующей системы.

Законодатели решили (и это можно только приветствовать) дать, наконец, определение коэффициента-дефлятора в первой части Налогового кодекса. Таким образом, оно теперь будет единым для всех глав НК РФ, в которых он упоминается. К тому же установлен порядок доведения до налогоплательщиков информации о данном коэффициенте, в котором в основном воспроизведены положения Постановления Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р.

Обратите внимание! Субъекты РФ вправе устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с ОКУН, не указанных в п. 2 новой ст. 346.43 НК РФ, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.

Субъектам РФ также дано право существенно увеличивать максимальный предел возможного к получению годового дохода в разной степени для различных видов деятельности - от 3 и даже до 10 раз. Но сокращены сроки для даты начала применения патентной системы. Подать соответствующее заявление можно не позднее чем за 10 дней до этой даты, сейчас - не позднее чем за месяц (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ). Меньше времени отводится налоговому органу для выдачи патента или отказа в этом - 5 дней вместо прежних 10.

В то же время предпринимателю в том случае, если он прекращает работать по патенту добровольно или из-за несоблюдения условий для работы на нем, отводится на уведомление налогового органа об этом не 15, а 10 дней. Зато вновь применять патентную систему он сможет уже со следующего календарного года (сейчас не ранее чем через 3 года после утраты права на работу по патенту (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ)).

Патент выдается, как и сейчас, на период от 1 до 12 месяцев, но теперь уточняется, что это в пределах календарного года. Видимо, из этого следует, что в случае применения патентной системы не с начала календарного года максимальный срок, на который будет выдан патент, - количество месяцев, оставшихся до конца календарного года. В таком случае для продолжения применения спецрежима всем предпринимателям, желающим его применять, будет необходимо не позднее чем за 5 дней до начала следующего календарного года подать заявление об этом.

Следует учитывать, что именно срок, на который выдан патент, или фактический срок, если предприниматель отказался от патента ранее согласованного срока его окончания, признается налоговым периодом по данному спецрежиму. Но независимо от того, когда начался налоговый период по выданному патенту, если доходы от всех видов деятельности на патенте с начала календарного года превысят 60 млн. руб., то придется пересчитать налоги по общему режиму налогообложения (а не по УСНО, даже если налогоплательщик помимо патента по другим видам деятельности его применял) за весь указанный налоговый период.

Более того, если налогоплательщик совмещает патентную систему и обычную УСНО, предусмотренную гл. 26.2 НК РФ, с данным предельным уровнем надо сравнивать всю сумму доходов от реализации, полученную в рамках обоих режимов. В случае превышения надо пересчитать налоги по общему режиму налогообложения с начала налогового периода по обоим спецрежимам.

Так же надо поступить при превышении в течение налогового периода предельной численности наемных работников, предусмотренной п. 5 ст. 346.43 НК РФ, и даже при неуплате в срок налога от патентной деятельности.

Предприниматель должен вести книгу учета доходов, причем она будет разработана специально для патентной системы, сейчас используется та же, которую применяют налогоплательщики, находящиеся на УСНО (п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ). Доходы признаются по существу по тем же правилам, что установлены для УСНО. Причем отдельная книга учета доходов будет вестись в отношении каждого вида деятельности, на который выдан патент (п. 1 новой ст. 346.53 НК РФ).

При утрате права на применение патентной системы или прекращении деятельности, в отношении которой она применялась, вновь перейти на данную систему по тем же видам деятельности можно только с начала следующего календарного года. То есть при желании получить в этой ситуации патент по другим видам деятельности такого ограничения не будет (п. 8 новой ст. 346.45 НК РФ).

Изменился порядок оплаты патента для случаев, когда он выдается на срок менее 6 месяцев. В этом случае в течение 25 дней после начала действия патента надо будет уплатить всю сумму налога. Если патент выдан на более длительный срок, тогда, как и ранее, в те же 25 дней оплачивается лишь треть полной стоимости патента, остальное выплачивается не позднее 30 дней со дня окончания налогового периода (сейчас согласно п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ - не позднее 25 дней). При этом ничего не говорится о возможности уменьшения этой оставшейся части стоимости патента на сумму уплаченных предпринимателем страховых взносов, как это предусмотрено действующим порядком.

Примечательно то, что предприниматели, перешедшие на патентную систему, так же как и "вмененщики", получат право не использовать ККТ по соответствующему виду деятельности при условии выдачи по требованию покупателя документа, подтверждающего прием денежных средств (ст. 5 Федерального закона N 94-ФЗ).

Предприниматели, желающие перейти на новую патентную систему уже с 01.01.2012, должны подать заявление на получение патента не позднее 20.12.2012 при условии, что не позднее 01.12.2012 соответствующий субъект РФ принял и опубликовал закон о введении патентной системы на его территории (ст. 8 Федерального закона N 94-ФЗ).

В связи с этим большая часть новой гл. 26 "Патентная система налогообложения" НК РФ вступит в силу с 01.12.2012 (ст. 9 Федерального закона N 94-ФЗ).

Патенты, выданные в порядке, предусмотренном действующей пока ст. 346.25.1 НК РФ, действительны только по 31.12.2012. Если их срок заканчивается позже, их стоимость подлежит пересчету.

УСНО совершенствуется

Как теперь перейти на УСНО?

Налогоплательщики, желающие перейти на УСНО, теперь вместо заявления будут подавать уведомление (изменен п. 2 ст. 346.12 НК РФ) до 31 декабря года, предшествующего календарному году перехода на УСНО, а не в период с 1 октября по 30 ноября (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Так поступить следует уже в 2012 году при желании перейти на УСНО с 2013 года. Изменения в данных нормах вступят в силу с 01.10.2012 (п. 4 ст. 9 Федерального закона N 94-ФЗ).

В этот же срок, а не до 20 декабря, как ранее, можно поменять объект налогообложения, выбрав "доходы" или "доходы минус расходы" (изменен п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Кроме того, вновь созданной организации или вновь зарегистрированному индивидуальному предпринимателю теперь для подачи уведомления о переходе на УСНО будет отводиться не 5 дней, а 30 (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Из подпункта 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ теперь следует, что лица, фактические начавшие применять УСНО, но не подавшие в установленный срок уведомление о переходе на этот спецрежим, не будут иметь право применять его. Ранее судьи нередко благосклонно относились к налогоплательщикам, допустившим данную просрочку, если она была не слишком велика и это была вновь созданная организация или вновь зарегистрировавшийся предприниматель. Таким налогоплательщикам отводилось 5 дней на подачу заявления о применении УСНО, но арбитры не считают его пресекательным и указывают на то, что действующая сейчас редакция Налогового кодекса не содержит такого основания для запрета на применение спецрежима (постановления ФАС ПО от 09.08.2011 N А12-23585/2010, ФАС ДВО от 17.07.2009 N Ф03-3432/2009, ФАС ЗСО от 24.01.2012 N А27-6733/2011, ФАС СКО от 25.01.2012 N А32-12479/2011).

Кроме того, изменена величина предельного уровня доходов, превышение которого по итогам 9 месяцев года, предшествующего тому, с которого организация планирует перейти на УСНО, не позволяет осуществить такой переход. Она увеличилась с 15 до 45 млн. руб., причем уже с 01.10.2012 (п. 4 ст. 9 Федерального закона N 94-ФЗ).

Напомним, что согласно Федеральному закону от 19.07.2009 N 204-ФЗ действие абз. 1 п. 2 ст. 346.12 НК РФ приостановлено до 01.10.2012. До этой даты необходимо руководствоваться п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, в котором данный предельный уровень был установлен равным именно 45 млн. руб. При этом он никак не индексировался. Сейчас индексация этого предельного уровня восстанавливается. Конечно, все коэффициенты-дефляторы, утвержденные ранее, применяться не будут, так как они уже были учтены в этой сумме. Однако заметим, согласно прежней версии абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ данный коэффициент-дефлятор определялся и подлежал официальному опубликованию в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р, то есть не позднее 20 ноября. Строго говоря, это означало, что у организации, пожелавшей перейти на УСНО, гарантированно после публикации оставалось бы не менее 10 дней до окончания срока подачи заявления о переходе.

Теперь прямо в этом абзаце сказано, что предельный уровень подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года. Надеемся, что на практике государственные органы не будут тянуть до указанной даты и оставят налогоплательщикам время на принятие решения о переходе на УСНО с учетом сведений о новом размере коэффициента-дефлятора.

Напомним, Федеральным законом N 204-ФЗ предусматривалось также, что с 1 октября 2012 года по 31 декабря 2013 года включительно предельный уровень доходов в данном случае должен был применяться в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 году. Понятно, что это положение теперь отменено.

Данные об уровне доходов по состоянию на 1 октября текущего года надо указать в уведомлении, как и остаточную стоимость основных средств. А вот сведения о средней численности работников за 9 месяцев текущего года в уведомлении указывать не надо, в отличие от порядка, предусмотренного для заполнения заявления.

Об утрате права на УСНО

Аналогичные изменения произошли в отношении уровня доходов, после превышения которого налогоплательщик- "упрощенец" теряет право на применение УСНО. Его величина повышена с 20 млн. до 60 млн. руб., и она также ежегодно будет индексироваться (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Если налогоплательщик применяет УСНО и патентную систему налогообложения, общая сумма доходов по этим двум спецрежимам также не должна превышать 60 млн. руб. с учетом индексации (новый абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В пункте 3 ст. 346.12 НК РФ приведен перечень ситуаций, при которых налогоплательщики не вправе применять УСНО. В частности, не могут быть "упрощенцами" организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб. (пп. 16 данного пункта).

Теперь такое ограничение без изменения его величины будет распространяться только на основные средства, подлежащие амортизации и признаваемым амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Как уйти с УСНО?

В статье 346.13 НК РФ установлены порядок и условия начала и прекращения применения УСНО. Согласно п. 3 данной статьи налогоплательщики, перешедшие на УСНО, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения. Напомним, что налоговым периодом по этому налогу является календарный год (ст. 346.19 НК РФ).

В настоящее время ст. 346.13 НК РФ предусматривает следующие ситуации, в которых налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения:

- если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили установленный предельный уровень и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ (п. 4);

- если налогоплательщик принял решение по собственной инициативе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года (п. 7).

В первом случае надо сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 дней по окончании отчетного (налогового) периода, во втором - не позднее 15 января года, в котором налогоплательщик предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Из новой редакции п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ следует, что основаниями для принудительного прекращения применения УСНО налогоплательщиком могут быть только превышение предельного уровня доходов или несоответствие требованиям, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Но напомним, что данный пункт действует только по 31.12.2012, при этом Федеральный закон N 204-ФЗ вступает в силу в данной части только с 01.01.2013. В связи с этим смысл данной поправки непонятен.

Теперь в ст. 346.13 НК РФ предусмотрена еще одна ситуация, в которой необходимо подать уведомление, а не, как ранее, заявление о прекращении деятельности, в отношении которой применялась УСНО (в эту статью добавлен п. 8). Очевидно, что имеется в виду полное прекращение данной деятельности - без перехода на иной режим налогообложения. Правда, в Приказе ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@*(7) соответствующей формы не предусмотрено. В Уведомлении об отказе от применения УСНО (форма 26.2-3) сообщается о переходе на иной режим налогообложения.

Однако данная форма - рекомендуемая, и до утверждения специальной формы для случая, предусмотренного п. 8 ст. 346.13 НК РФ, по нашему мнению, можно воспользоваться ею, исключив строчку о переходе на иной режим налогообложения. Можно также подать уведомление в произвольной форме.

В случае подачи такого уведомления необходимо представить в налоговые органы декларацию не позднее 25-го числа следующего после этой подачи месяца и в этот же срок уплатить налог (изменены п. 7 ст. 346.21 и ст. 346.23 НК РФ).

Уточнен и срок представления декларации и уплаты налога для случая, когда налогоплательщик вынужден перейти с УСНО на общепринятую систему налогообложения в связи с превышением предельного уровня доходов, после достижения которого применять УСНО нельзя (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Это надо сделать не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он по этой причине утратил право на применение УСНО.

Московские налоговики в Письме от 02.11.2010 N 16-15/115178 отметили, что в настоящее время особых сроков подачи налоговой декларации за налоговый период для налогоплательщиков, которые утратили право на применение УСНО, в НК РФ не установлено. Таким образом, пока указанное изменение не вступит в силу, налогоплательщик, утративший право на применение УСНО в 2012 году, вправе подать налоговую декларацию в любой момент после перехода на общий налоговый режим, но крайний срок для этого - 25 января 2013 года.

Как уменьшить налог?

В абзаце 2 п. 3 ст. 346.21 сказано, что сумма налога по УСНО и авансовых платежей за налоговый (отчетный) период уменьшается, в частности, на сумму выплаченных за тот же период пособий по временной нетрудоспособности. Данный абзац теперь утрачивает силу, но в новом п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ будет уточнено, что имеются в виду пособия только в части выплат, не возмещаемых за счет ФСС. Пособия, выплаченные за счет средств фонда, не должны уменьшать налог.

Отметим, что принятый порядок уже отражен в строке 280 действующей сейчас декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО*(8) (см. также Письмо Минфина России от 16.09.2010 N 03-11-06/2/146).

Кроме того, не будут учитываться согласно данной норме расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями. Зато сумму налога по УСНО и авансовых платежей можно будет уменьшить на сумму платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (также за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Указанные страховые организации должны иметь лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности. Данные платежи учитываются, если сумма страховой выплаты по соответствующим договорам не превышает установленного законодательством РФ максимального уровня пособия по временной нетрудоспособности.

О некоторых видах расходов при УСНО

В подпункте 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ произошло небольшое, но существенное изменение. Данная норма регулирует порядок признания "упрощенцами" расходов на НИОКР. При этом дана ссылка только на п. 1 ст. 262 НК РФ, хотя в полной мере расходы на НИОКР можно достоверно учесть, только учитывая все положения данной статьи*(9).

Минфин, признавая этот факт, в Письме от 12.03.2012 N 03-11-06/2/23 указал, что ст. 262 НК РФ должна применяться к "упрощенцам" полностью. Теперь эта позиция найдет отражение в новой редакции пп. 2.3 п. 1 ст. 262 НК РФ.

Также отметим, что утратил силу пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому "упрощенцам" предоставлялась возможность уменьшать облагаемую единым налогом базу на расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБР. Ведь расходы "упрощенца" учитываются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), поэтому курсовые разницы, предусмотренные пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, у него не возникают, что подчеркивается также в новом п. 5 ст. 346.17 НК РФ.

В пункте 4 ст. 346.18 НК РФ сказано, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Теперь будет уточнено, что такие цены определяются с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Статья 346.22 НК РФ о зачислении налога на УСНО на счета органов Федерального казначейства признана утратившей силу, так как порядок зачисления налогов регулируется БК РФ.

Внесены коррективы в порядок уплаты ЕНВД

Услуги для автомототранспортных средств

В список видов деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД, входит оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств (пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Теперь речь идет о тех же услугах, но в отношении автомототранспортных средств. В статье 346.27 НК РФ не разъясняется ни то ни другое понятие.

Приведем позицию чиновников в отношении действующей редакции данной нормы. В Письме Минфина России от 20.10.2010 N 03-11-11/273 сказано, что к указанным услугам какие-либо услуги относятся в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению*(10) (далее - ОКУН). Согласно ОКУН в группу 017000 "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования" включена, в частности, группировка 017500 "Техническое обслуживание и ремонт мототранспортных средств". В данной группировке предусмотрены услуги по ремонту и техническому обслуживанию мотоциклов, мотоколясок и мотоприцепов (код 017501), услуги по техническому обслуживанию и ремонту мопедов (код 017502), а также услуги по техническому обслуживанию и ремонту катеров (код 017506). К группировке 017506 относятся также услуги по ремонту скутеров. Поэтому предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по техническому обслуживанию и ремонту мотоциклов, мопедов и скутеров, относится к деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, предусмотренной пп. 3 п. 2 ст. 346.27 НК РФ, и, соответственно, наряду с деятельностью в отношении автотранспортных средств, подлежит переводу на уплату ЕНВД (см. также письма Минфина России от 10.12.2009 N 03-11-06/3/287, от 22.06.2010 N 03-11-09/49).

Но теперь в данной норме будет прямо указано, что она распространяется не только на услуги, классифицируемые в соответствии с ОКУН, но и на платные услуги по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении на территории РФ, а в случаях, предусмотренных международными договорами РФ, - также за ее пределами.

В настоящее время ведутся споры по поводу перевода услуг по проведению технического осмотра на уплату ЕНВД. Минфин против этого, так как в ОКУН они дословно не названы (см., например, письма от 14.05.2012 N 03-11-06/3/33, от 14.09.2010 N 03-11-06/3/127, от 12.11.2009 N 03-11-09/371). Суды, как правило, высказываются за то, что этот вид деятельности можно переводить на уплату ЕНВД, относя его к контрольно-диагностическим работам (код ОКУН 017104) (постановления ФАС СЗО от 16.12.2011 N А05-14092/2010, ФАС ЦО от 27.02.2010 N А14-13564/2009/398/24). Есть и противоположное судебное решение (Постановление ФАС ВСО от 03.11.2010 N А33-1572/2010).

Теперь разногласий по вопросу отнесения данного вида деятельности к переводимым на уплату ЕНВД не будет (изменен абз. 9 ст. 346.27 НК РФ).

Кроме того, в данной норме сейчас прямо указывается, что не переводятся на уплату ЕНВД услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию. В результате многим налогоплательщикам, осуществлявшим такой ремонт наряду с обычным, приходилось вести раздельный учет. Теперь данное указание из абз. 9 ст. 346.27 НК РФ будет исключено, то есть гарантийный ремонт и обслуживание можно будет переводить на уплату ЕНВД.

Подпункт 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ теперь будет звучать так: оказание услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок).

В таблице, в которой перечислены физические показатели по каждому виду деятельности, облагаемому ЕНВД, и базовые доходности по ним, в соответствующих местах слово "автотранспортные" заменено на "автомототранспортные".

Новшество для ломбардов

Реализацию невостребованных вещей в ломбардах теперь тоже можно будет переводить на уплату ЕНВД, так как она отнесена к розничной торговле для целей гл. 26.3 "Единый налог на вмененный доход" НК РФ (изменен абз. 12 ст. 346.27 НК РФ). В настоящее время в отсутствие прямого указания контролеры против этого и считают, что такая реализация должна находиться на общем режиме налогообложения или УСНО, так как не относят этот вид деятельности к предпринимательскому (Письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-11-09/30*(11)).

Как будет рассчитываться численность "вмененщиками"?

В подпункте 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ одно из ограничений для применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД заключается в том, что численность работников налогоплательщика за предшествующий календарный год не должна превысить 100 человек. В настоящее время речь здесь идет о среднесписочной численности, но с 01.01.2013 будет иметься в виду средняя численность работников.

Последняя помимо среднесписочной численности включает в себя также среднюю численность внешних совместителей и работников (в том числе сторонних), выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера (п. 77 Приказа Росстата N 435*(12)).

Кстати говоря, такое же изменение претерпело понятие количества работников, которое определяется в целях уплаты ЕНВД в том числе при расчете налога по видам деятельности, включаемым в бытовые услуги (абз. 37 ст. 346.27 НК РФ). Это именно средняя за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

О рекламе на транспорте

Подпункт 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ уточнен. Теперь вместо размещения рекламы на транспортных средствах ЕНВД будет облагаться распространение рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей таких средств. Причем и в этом случае изменение носит, скорее, уточняющий характер. Контролирующие органы и действующую редакцию данной нормы трактуют как распространяющуюся не только на внешние поверхности транспортных средств, но и на внутренние.

По мнению налоговой службы, это следует из разъяснения понятия "размещение рекламы на транспортном средстве", имеющегося в ст. 346.27 НК РФ (Письмо от 04.02.2010 N ШС-17-3/21@). Под ним понимается предпринимательская деятельность по размещению рекламы на транспортном средстве, осуществляемая с соблюдением требований Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе), на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

Пунктом 1 ст. 20 Закона о рекламе также установлено, что размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

При этом в указанной статье Закона о рекламе не содержится разграничений правового режима распространения такой рекламы внутри или снаружи транспортных средств. Соответственно, она, по мнению налоговиков, регулирует отношения по размещению рекламы как на внутренних, так и на внешних поверхностях транспортных средств.

Следовательно, предпринимательская деятельность по размещению рекламы на внутренних поверхностях транспортных средств относится к предпринимательской деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах и подлежит переводу на уплату ЕНВД (см. также письма Минфина России от 06.06.2012 N 03-11-06/3/41 и от 25.01.2010 N 03-11-09/03).

Также изменен физический показатель для видов деятельности, связанных с распространением наружной рекламы. Сейчас для них используется показатель "Площадь информационного поля". Что он означает в отношении каждого из них, разъясняется в ст. 346.27 НК РФ. Теперь нет необходимости обращаться к данной статье - для каждого вида в отдельности в таблице приведен свой показатель.

Поскольку в ст. 346.26 уточнено наименование вида деятельности, связанного с рекламой на транспортных средствах, это обстоятельство также уточнено в таблице. Но надо обратить внимание и на изменение физического показателя по данному виду деятельности. Сейчас это - количество транспортных средств, на которых размещена реклама. В новой редакции это будет количество транспортных средств, используемых для распространения рекламы.

Согласитесь, разместить рекламу на транспортном средстве и использовать его для распространения рекламы - это не одно и то же. Правда, надо признать, в ст. 20 Закона о рекламе о подобном различии ничего не говорится. Зато в ней делается предупреждение, что использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций запрещается.

О базовой доходности

Не удалось законодателям избежать повышения базовой доходности по одному виду деятельности - это оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, если площадь земельного участка не превышает 10 кв. м. Физический показатель в этом случае - количество переданных во временное владение и (или) пользование земельных участков. Базовая доходность по нему выросла с 5 000 до 10 000 руб.

Уточнен порядок перехода на общий режим

Пунктом 2.3 ст. 346.23 НК РФ установлен порядок перехода "вмененщика" на общий режим налогообложения в случае нарушения условий его применения, приведенных в пп. 1 и 2 п. 2.2 данной статьи, то есть при превышении предельной численности или доли участия других организаций в уставном капитале организаций.

Теперь эта норма распространяется на любое нарушение условий перехода на уплату ЕНВД. Кроме того, из нее исключено требование обязательного возврата на уплату ЕНВД в случае устранения указанных нарушений, ведь теперь ЕНВД будет применяться добровольно.

Налог с точностью до дня...

Законодатели сочли правильным увязывать период расчета ЕНВД не с моментом государственной регистрации лица, а с датой постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 10 ст. 346.29 НК РФ). Причем теперь и окончание расчета ЕНВД ставится в зависимость именно от даты, указанной в уведомлении налогового органа о снятии лица с учета в качестве плательщика ЕНВД.

Причем если раньше налог рассчитывался начиная со следующего месяца после государственной регистрации, то теперь расчет производится с точностью до одного дня. Это касается и прекращения расчета налога, о чем в Налоговом кодексе ничего не говорилось. Но Минфин в Письме от 29.07.2009 N 03-11-06/3/196 высказал мнение, что налогоплательщик, прекративший предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, не должен уплачивать его начиная с первого числа месяца, в котором он был снят с учета налоговым органом в качестве плательщика единого налога на вмененный доход. Правда, тут же финансисты привели пример, из которого следует, что значение имеет также и то, в каком месяце получено уведомление о снятии с учета.

Теперь же предложена формула, которая учитывает, сколько дней фактически налогоплательщик имел статус плательщика ЕНВД в месяцах постановки на учет и снятия с учета. В результате налог будет рассчитан и за указанные месяцы, но с учетом фактического периода применения спецрежима в виде ЕНВД. Исходя из приведенных формулировок, полагаем, что день постановки на учет при этом учитывается для расчета, а день снятия с учета - нет.

В пункте 1 ст. 346.32 НК РФ уточнено, что ЕНВД надо уплачивать в бюджет по месту постановки на учет в качестве плательщика налога. Статья 346.33 НК РФ о зачислении ЕНВД на счета органов Федерального казначейства признана утратившей силу, так как порядок зачисления налогов регулируется БК РФ.

Об уменьшении налога на страховые взносы и пособия

Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма единого налога уменьшается на страховые взносы и пособия по временной нетрудоспособности, в том числе на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, которые уплачивали индивидуальные предприниматели, не производящие платежей физическим лицам, за свое страхование на основании ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании).

Теперь единый налог на фиксированные платежи уменьшить будет нельзя. Дело в том, что с 01.01.2010 в пенсионном законодательстве отсутствует такое понятие, как фиксированный платеж (см. Письмо ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8521@).

Согласно действующей редакции ст. 28 Закона об обязательном пенсионном страховании индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, в порядке, установленном Законом о страховых взносах.

Частью 1 ст. 14 данного закона установлено, что индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать соответствующие страховые взносы в ПФР и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, то есть в виде фиксированных сумм страховых взносов.

Статьей 16 Закона о страховых взносах также определено, что индивидуальные предприниматели - плательщики страховых взносов самостоятельно рассчитывают суммы страховых взносов, подлежащие уплате за расчетный период (календарный год), не позднее 31 декабря текущего календарного года.

Таким образом, индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД вправе уменьшить на общих основаниях сумму исчисленного за налоговый период единого налога на сумму фактически уплаченных за свое страхование страховых взносов, определяемую исходя из стоимости страхового года, что будет прямо указано в новом п. 2.1 ст. 346.29 НК РФ.

Что касается пособий по временной нетрудоспособности, то, как и в отношении УСНО, уточнено, что имеются в виду пособия только в части выплат, не возмещаемых за счет ФСС. Пособия, выплаченные за счет средств фонда, не должны уменьшать налог.

Кроме того, не будут учитываться согласно данной норме расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями. Зато сумму единого налога можно будет уменьшить на сумму платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (также за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом N 255-ФЗ.

Указанные страховые организации должны иметь лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности. Данные платежи учитываются, если сумма страховой выплаты по соответствующим договорам не превышает установленного законодательством РФ максимального уровня пособия по временной нетрудоспособности.

Изменения для плательщиков ЕСХН

Налогоплательщики, желающие перейти на уплату ЕСХН, теперь вместо заявления будут подавать уведомление (изменен п. 5 ст. 346.2 НК РФ). В отличие от порядка подачи нынешнего заявления, сделать это они должны будут до 31 декабря года, предшествующего календарному году перехода на ЕСХН, а не до 20 декабря (п. 1 ст. 346.3 НК РФ).

Кроме того, вновь созданной организации или вновь зарегистрированному индивидуальному предпринимателю теперь для подачи уведомления о переходе на уплату ЕСХН будет отводиться не 5 дней, а 30 (п. 2 ст. 346.3 НК РФ).

Из пункта 3 ст. 346.3 НК РФ теперь следует, что лица, фактические начавшие применять ЕСХН, но не подавшие в установленный срок заявление о переходе на этот спецрежим, безусловно, не будут признаваться плательщиками ЕСХН. Ранее арбитражная практика нередко была не столь строга к налогоплательщикам, запоздавшим с подачей заявления.

Пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ определено, что если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям. В частности, здесь имеется в виду соблюдение доли доходов от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов.

Теперь в новом п. 4.1 ст. 346.3 НК РФ определено, что вновь созданная организация и вновь зарегистрированный предприниматель, перешедшие на уплату ЕСХН, не теряют право на ее применение, даже если в их первом налоговом периоде отсутствовали доходы, учитываемые при определении налоговой базы. Хотя формально в такой ситуации не соблюдается необходимый уровень, равный 70% доходов от сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов, ведь при этом нет производства сельскохозяйственной продукции независимо от того, что и других доходов нет (см. письма Минфина России от 13.09.2011 N 03-11-11/227 и ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16198@).

В целом в ст. 346.3 НК РФ расписаны порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН. Вообще-то согласно п. 3 данной статьи налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения. Напомним, что налоговым периодом по этому налогу является календарный год (ст. 346.7 НК РФ).

В настоящее время ст. 346.3 НК РФ предусматривает следующие ситуации, в которых налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения:

- несоответствие условиям, установленным п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, которые определяют возможность перехода на данный спецрежим (п. 4);

- решение налогоплательщика по собственной инициативе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года (п. 6).

В первом случае надо сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 дней по окончании отчетного (налогового) периода, во втором - не позднее 15 января года, в котором налогоплательщик предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Теперь в ст. 346.3 НК РФ будет предусмотрена еще одна ситуация, в которой необходимо уведомить налоговый орган о прекращении деятельности, в отношении которой уплачивался ЕСХН (в эту статью добавлен п. 9). Очевидно, что имеется в виду полное прекращение данной деятельности - без перехода на иной режим налогообложения. Правда, в Приказе ФНС России N ММВ-7-3/183@ соответствующей формы не предусмотрено. В Уведомлении об отказе от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (форма 26.1-3) сообщается о переходе на иной режим налогообложения.

Однако данная форма - рекомендуемая, и до утверждения специальной формы для случая, предусмотренного п. 9 ст. 346.3 НК РФ, по нашему мнению, можно воспользоваться ею, исключив строчку о переходе на иной режим налогообложения. Можно также подать уведомление в произвольной форме.

В случае подачи данного уведомления необходимо представить в налоговые органы декларацию не позднее 25-го числа следующего после этой подачи месяца и в этот же срок уплатить налог (изменены п. 5 ст. 346.9 и п. 2 ст. 346.10 НК РФ).

Уточнен состав расходов, которые могут учесть налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН. Так, наряду с расходами на опубликование бухгалтерской отчетности теперь можно будет учитывать расходы на опубликование финансовой отчетности, например, консолидированной (пп. 16 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

В подпункте 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ содержится положение, казалось бы, и так очевидное - в расходах можно учитывать налоги и сборы, кроме ЕСХН.

Наконец, утратил силу пп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, согласно которому плательщикам ЕСХН предоставлялась возможность уменьшать облагаемую налогом базу на расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБР. Ведь расходы плательщика ЕСХН учитываются после их фактической оплаты (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ), поэтому курсовые разницы, предусмотренные пп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, у него не возникают, что подчеркивается также в новом п. 5.1 ст. 346.5 НК РФ.

Иногда плательщик ЕСХН возвращает суммы, ранее полученные в качестве предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав и учтенные в доходах. В такой ситуации доходы надо было уменьшать на сумму возврата, но было неясно, в каком периоде это необходимо было сделать, когда произошел возврат или когда эта сумма была учтена в расходах.

Минфин указал, что это надо сделать в период возврата данных сумм (Письмо от 12.04.2010 N 03-11-06/1/11, см. также Постановление ФАС ВВО от 16.12.2009 N А38-4506/2008). Теперь его позиция нашла отражение в пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.

Сейчас п. 24 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками ЕНВД, а также при налогообложении которых применяется УСНО и ЕСХН, не облагаются НДФЛ. Теперь эта норма будет отменена.

Пункт 6 ст. 346.9 НК РФ о зачислении ЕСХН на счета органов Федерального казначейства признан утратившим силу, так как порядок зачисления налогов регулируется БК РФ.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(2) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. Напомним, что на период с 1 января 2008 года до 1 января 2011 года с продлением действия до 01.01.2013 введен в действие ОКВЭД ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) без отмены ОКВЭД ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1).

*(3) В ОКУН прямо не говорится об оказании услуг тамады и актера на торжествах, но есть услуги по организации обрядов (свадеб, юбилеев).

*(4) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 23.07.2003 N 251-ст.

*(5) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(6) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(7) Текст приказа и комментарий к нему опубликованы в N 11, 2010.

*(8) Утверждена Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н.

*(9) Подробнее об этом мы писали в N 6, 2012. Кроме того, о новом порядке учета расходов на НИОКР читайте в статье "НИОКР: покой нам только снится" в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, 2012.

*(10) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(11) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 14.05.2012 N ЕД-4-3/7849@.

*(12) Приказ Росстата от 24.10.2011 N 435 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации".