Проверка на ошибки: частичная ликвидация основного средства ("Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.)

Проверка на ошибки: частичная ликвидация основного средства

Порядок отражения операций по частичной ликвидации четко не прописан в Налоговом кодексе. Чтобы принять расходы на ее проведение и избежать претензий налоговиков, необходимо избегать частых ошибок.

Расходы на частичную ликвидацию уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как прочие обоснованные расходы (письмо Минфина России от 19.08.11 N 03-03-06/1/503).

Положения подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ здесь не применяются, так как частично ликвидируемые объекты не выводятся из эксплуатации, хотя некоторые суды считают иначе (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.10 N 09АП-27076/2010-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 02.03.11 N КА-А40/320-11), ФАС Северо-Западного округа от 21.12.07 N А56-44911/2006).

При этом рыночная стоимость материалов, полученных при частичной ликвидации основных средств, учитывается в доходах в периоде оприходования (п. 13 ст. 250 НК РФ) и в расходах - в периоде использования (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Ситуация первая: в документах на частичную ликвидацию объекта значится модернизация или реконструкция. Ошибка! Если затраты на частичную ликвидацию проводятся по проекту реконструкции или модернизации, то их нельзя признать в составе внереализационных расходов. В данном случае они приводят к улучшению свойств ОС и увеличению его первоначальной стоимости (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Ситуация вторая: в результате частичной ликвидации компания уменьшила стоимость амортизируемого имущества. Это не является ошибкой, хотя некоторые инспекторы настаивают на обратном. Они указывают, что в результате частичной ликвидации характеристики основных средств улучшаются (иначе зачем ее тогда проводить), поэтому изменение стоимости объекта может быть только в сторону увеличения.

Девятый арбитражный апелляционный суд в подобной ситуации встал на сторону налогоплательщика, признав уменьшение стоимости правомерным. Ведь НК РФ не содержит ограничений по поводу того, в какую сторону может меняться первоначальная стоимость. Такой вывод содержится в постановлении от 13.11.10 N 09АП-27076/2010-АК, которое ФАС Московского округа оставил в силе (постановление от 02.03.11 N КА-А40/320-11).

Ситуация третья: компания не подтвердила документально расчет стоимости той части основного средства, которая подлежит ликвидации. Ошибка! Доля основного средства, которую компания ликвидирует, определяется специально созданной комиссией и фиксируется в заключении (письмо Минфина России от 27.08.08 N 03-03-06/1/479). Например, 20% амортизируемого имущества. Доля может определяться пропорционально площади недвижимости, стоимости отдельных запчастей и т.д.

Кроме того, о частичной ликвидации компания составляет акт. Унифицированной его формы нет, но его можно составить на базе актов о полном списании основных средств. К примеру, на базе акта N ОС-4 (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7). Другие документы, которые используются на практике, - акт об оценке технического состояния, приказ о частичной ликвидации и т.д.

Ситуация четвертая: налогоплательщик не восстановил амортизационную премию, которая относится к ликвидируемой части. Это не является ошибкой. Амортизационная премия, ранее правомерно учтенная в составе расходов, должна быть восстановлена и включена в доходы только в случае реализации объекта (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Восстановление амортизационной премии в случае иного выбытия ОС не предусмотрено (письмо Минфина России от 20.03.09 N 03-03-06/1/169).

Ситуация пятая: при нелинейном методе сумма недоначисленной амортизации единовременно учтена в составе внереализационных расходов. Ошибка! При нелинейном методе первоначальная стоимость ликвидированного ОС продолжает погашаться через амортизацию в порядке пункта 13 статьи 259.2 НК РФ (письма Минфина России от 19.08.11 N 03-03-06/1/503 и от 20.12.10 N 03-03-06/2/217).

Ситуация шестая: при линейном методе сумма недоначисленной амортизации единовременно учтена в составе расходов. Это не является ошибкой. При линейном методе сумму недоначисленной амортизации налогоплательщик вправе списать на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (письма Минфина России от 19.08.11 N 03-03-06/1/503 и от 20.12.10 N 03-03-06/2/217).

Ситуация седьмая: в течение двух месяцев, пока проводились работы по ликвидации, налогоплательщик начислял амортизацию. Это не является ошибкой. Норма пункта 5 статьи 259.1 НК РФ утверждает, что начисление амортизации линейным методом прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества. Следовательно, ежемесячно, пока длится частичная ликвидация, налогоплательщик продолжает начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости объекта.

Ситуация восьмая: в результате частичной ликвидации компания изменила срок полезного использования оставшегося ОС. Ошибка! Срок полезного использования можно менять только в случаях реконструкции, модернизации или технического перевооружения (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). Частичная ликвидация не влияет на срок полезного использования (письмо Минфина России от 27.08.08 N 03-03-06/1/479).

Ситуация девятая: компания не восстановила "входной" НДС, принятый к вычету при оприходовании ОС, в периоде его частичной ликвидации. Это не является ошибкой. Инспекторы, скорее всего, будут настаивать, что раз часть объекта теперь не используется для целей НДС, то часть "входного" НДС нужно восстановить. Такие выводы при полной ликвидации объекта приведены в письмах Минфина России от 29.01.09 N 03-07-11/22 и от 07.12.07 N 03-07-11/617.

Однако суды признают, что перечень случаев, когда налогоплательщик должен восстановить НДС, строго ограничен пунктом 3 статьи 170 НК РФ и в нем не упомянута ликвидация основных средств до окончания срока полезного использования (постановления ФАС Поволжского от 23.09.10 N А12-1810/2010 и Центрального от 10.03.10 N А35-8336/08-С8 округов).

Ситуация десятая: НДС по расходам на демонтаж принят к вычету. Это не является ошибкой. С 1 октября 2011 года возможность вычета прямо предусмотрена пунктом 6 статьи 171 НК РФ.

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.