Вопрос: При осуществлении хозяйственной деятельности организация ведет строительство для собственных нужд, при этом часть работ производится силами организации, а часть - с привлечением сторонних специализирующихся на определенных работах фирм. Возникает ли в данном случае налоговая база по НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2012 г.)

При осуществлении хозяйственной деятельности организация ведет строительство для собственных нужд, при этом часть работ производится силами организации, а часть - с привлечением сторонних специализирующихся на определенных работах фирм. Возникает ли в данном случае налоговая база по НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ?

В случае когда часть СМР осуществляется силами хозяйствующего субъекта, а часть - с привлечением сторонних организаций, следует вести речь о смешанном способе строительства.

По мнению Минфина (Письмо от 16.01.2006 N 03-04-15/01), в этой ситуации налоговую базу по НДС нужно определять исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая выполненные собственными силами налогоплательщика и привлеченными подрядными организациями.

Следует отметить, что налоговики в данном случае полностью разделяют мнение финансистов (Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14570).

В то же время суды при разрешении споров занимают прямо противоположную позицию.

В Решении от 06.03.2007 N 15182/06*(1) высшие арбитры указали, что в гл. 21 НК РФ не имеется норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства. Таким образом, при данном способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ, - в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ - в отношении работ, выполненных хозяйственным способом. Исходя из этого налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, не увеличивается. Иное означало бы, что объектом обложения НДС является возведенный (построенный силами как застройщика, так и подрядчиков) объект основных производственных средств, а не СМР, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что противоречит определению объекта налогообложения, содержащемуся в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Обращаем ваше внимание, что ранее представители налоговой службы в своих разъяснениях придерживались подобной позиции.

В Письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 указано, что отдельные работы, выполненные подрядчиками, в объем (соответственно, стоимость) работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются. В связи с изложенным при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным СМР для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленная заказчику подрядными организациями, не учитывается.

Если же строительство для собственных нужд ведется исключительно подрядными организациями, налоговой базы по НДС, по мнению Минфина, не возникает. В Письме от 09.09.2010 N 03-07-10/12 финансисты рассмотрели ситуацию, когда организация осуществляла строительство путем заключения договоров с подрядными организациями, СМР собственными силами не выполнялись. В то же время технический надзор осуществлял и процесс выполнения СМР подрядным способом полностью контролировал отдел капитального строительства организации.

Финансисты считают, что, если строительство объектов осуществляется подрядными организациями без производства СМР собственными силами налогоплательщиков, пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется.

В отношении расходов отдела капитального строительства организации контролеры указали, что в рассматриваемой ситуации их следует включать в первоначальную стоимость построенного объекта основных средств и НДС они не облагаются.

Обратите внимание, что аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 23.08.2007 N 03-07-10/19, от 23.04.2007 N 03-07-11/124, ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ (вопрос 4), а также в решениях арбитражных судов (Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06, постановления ФАС ВВО от 28.09.2011 N А82-16380/2009, ФАС ПО от 01.04.2011 N А55-16408/2010).

С.Н. Кудряшов,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

1 июля 2012 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07 данное решение оставлено без изменения.