Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 30.05.2012 N ЕД-4-3/8816@ (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2012 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 30.05.2012 N ЕД-4-3/8816@

Подошло к концу время ежегодной сдачи налоговыми агентами сведений об НДФЛ, исчисленном ими с сумм, выплаченных работникам. После этого начинают поступать ответы контролеров на вопросы, возникшие у налоговых агентов. Хотя проблема, рассмотренная в Письме ФНС России от 30.05.2012 N ЕД-4-3/8816@*(1), заботит их ежегодно, она пока не получила однозначного решения.

Эта проблема касается подачи сведений по форме 2-НДФЛ при наличии у организации обособленных подразделений. В данном случае ФНС указала, что налоговый агент подает сведения о работниках таких подразделений по месту учета организации по соответствующему обособленному подразделению. При этом налоговики сослались на письма Минфина России от 03.12.2008 N 03-04-07-01/244 и от 23.03.2012 N 03-04-08/8-58.

Основанием для такого вывода чиновников стала взаимосвязь между обязанностями уплачивать НДФЛ по месту нахождения обособленного подразделения и подавать сведения о работниках также по месту его нахождения.

В то же время Минфин в указанных письмах был не так категоричен, он лишь высказал свое мнение, которое и повторила ФНС. Финансисты не стали скрывать, что в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ нет специальной нормы, которая регулировала бы порядок представления сведений о доходах физических лиц российскими организациями, имеющими обособленные подразделения.

В силу этой неопределенности и налоговая служба считала, что у налогового агента есть только право, но не обязанность представлять сведения о работниках обособленного подразделения по месту его нахождения (письма от 14.10.2010 N ШС-37-3/13344, от 29.12.2008 N ШС-6-3/979 со ссылкой на то же Письмо Минфина России от 03.12.2008 N 03-04-07-01/244). То есть можно было выбрать иное, а именно представлять сведения по месту нахождения головной организации.

Изменение позиции ФНС, в основе которой лежит мнение Минфина, понятно, ведь финансисты в большинстве своих разъяснений не предоставляют налоговым агентам возможности выбора (письма от 05.04.2012 N 03-04-06/8-103, от 16.12.2011 N 03-04-06/3-348, от 12.10.2010 N 03-04-06/3-251).

Отметим, что необходимость соблюдения взаимосвязи между обязанностями налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета и уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную ими у налогоплательщиков, в отношении которых они признаются источником выплаты дохода, по месту учета налоговых агентов в налоговых органах, по сути, является единственным аргументом в пользу этой точки зрения. При этом неважно и то, что обособленное подразделение может не иметь отдельного баланса, расчетного счета и не являться юридическим лицом (письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/3-229, 03-04-06/3-230, от 09.12.2010 N 03-04-06/3-295).

Неоднозначность ситуации проявляется и в решениях арбитражных судов. Чаще всего судьи поддерживают налогоплательщиков в том, чтобы представлять сведения туда, куда они сочтут нужным.

Например, в Постановлении ФАС ВСО от 12.02.2009 N А33-7606/08-Ф02-228/09 указано, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Именно на налоговых агентов пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ возложена обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налогов. Они же при наличии обособленных подразделений в соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ должны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Обособленное подразделение организации (юридического лица) является частью этой организации. Место нахождения обособленного подразделения в целях налогового контроля также является местом учета головной организации.

В соответствии со ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности данных организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Таким образом, по мнению суда, совокупный анализ вышеприведенных норм позволяет сделать вывод, что обязанность организации (налогового агента) по представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц может быть исполнена по месту нахождения обособленного подразделения (филиала). В данном случае налоговый агент так и поступил, хотя территориальный налоговый орган посчитал, что ст. 226 и п. 2 ст. 230 НК РФ не предусмотрена возможность представления сведений о доходах физических лиц по месту налогового учета обособленных подразделений.

Примечательно замечание суда о том, что возможность различного толкования п. 2 ст. 230 НК РФ дает основание для применения положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). По нашему мнению, это означает, что налогоплательщик сам вправе выбирать, куда представлять сведения по форме 2-НДФЛ: по месту нахождения головной организации или обособленного подразделения (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 27.04.2012 N А27-10760/2011).

Отметим также Постановление ФАС СЗО от 28.01.2008 N А05-6798/2007. В нем арбитры указали, что, в частности, филиалы не являются налоговыми агентами. Они сослались на п. 9 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором разъяснено, что с 01.02.1999 филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

При этом, по мнению суда, п. 2 ст. 230 НК РФ не предусмотрена возможность представления сведений о доходах физических лиц по месту налогового учета обособленных подразделений.

Каков же итог? Неоднозначность ситуации позволяет считать, что сведения по форме 2-НДФЛ о работниках обособленного подразделения можно подавать как по месту учета головной организации, так и по месту учета самого подразделения. Но в первом случае, если принять во внимание сформировавшуюся позицию Минфина и ФНС, налоговый агент может столкнуться с тем, что свою правоту он должен будет доказывать в суде.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".