Восстанавливаем НДС при передаче имущества в уставный капитал (Н.В. Фирфарова, "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2012 г.)

Восстанавливаем НДС при передаче имущества в уставный капитал

Российское законодательство не запрещает оплачивать свою долю в уставном капитале организации видами имущества*(1), отличными от денежных средств: нематериальными активами, основными средствами, материалами, ценными бумагами, имущественными правами. Если компания передает имущество в качестве вклада в уставный капитал, по которому ранее был принят к вычету "входной" НДС, налог необходимо восстановить. При этом у принимающей стороны суммы восстановленного НДС подлежат вычету.

Казалось бы, все просто. Вместе с тем на практике становится понятно, что действующее законодательство не дает однозначных ответов на вопросы, возникающие на этапах передачи имущества в уставный капитал в отношении порядка восстановления НДС, а также отражения сумм данного налога в бухгалтерском и налоговом учете.

Как того требует законодательство

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал объекта обложения НДС не возникает. Однако в силу пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ у передающей стороны возникает обязанность восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету.

Из содержания указанной нормы следует, что порядок расчета суммы НДС, которую требуется восстановить, зависит от вида имущества, передаваемого в уставный капитал (основные средства и нематериальные активы или иное имущество), то есть зависит от того, какое имущество передается: амортизируемое или не амортизируемое.

Если в качестве взноса в уставный капитал передается имущество, по которому амортизация не начисляется, восстановлению подлежит вся сумма "входного" НДС, ранее принятая к вычету по данному имуществу. Определить ее можно на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков при приобретении данного имущества и книги покупок за тот налоговый период, в котором налог был принят к вычету.

Если же в уставный капитал передается амортизируемое имущество (основные средства или нематериальные активы), то восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства либо нематериального актива без учета переоценки.

При этом и в первом, и во втором случаях восстановление производится в том налоговом периоде, в котором происходит передача имущества.

Восстановленные передающей стороной суммы НДС на основании п. 11 ст. 171 НК РФ принимаются к вычету у налогоплательщика, получающего имущество в качестве вклада в уставный капитал. Вычеты производятся в полном объеме после принятия имущества на учет (п. 8 ст. 172 НК РФ).

Важно отметить, что получающая сторона имеет право предъявить к вычету суммы НДС, восстановленные передающей стороной, при условии использования этого имущества для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Обратите внимание! В книге покупок принимающей организации регистрируются документы, которыми оформляется передача имущества в качестве вклада в уставный капитал и в которых указаны суммы налога, восстановленного передающей стороной (п. 14 приложения 3 к Постановлению N 1137*(2)). Счет-фактура при этом не оформляется ни передающей, ни принимающей сторонами.

Без сложностей не обходится

Хорошо, когда сумма, подлежащая восстановлению, известна. А как быть в случае, если имущество приобретено давно и первичные документы у компании по каким-либо причинам не сохранились? Согласитесь, ситуация весьма распространенная.

Минфин дает по этому поводу следующие разъяснения. В случае если у организации по основным средствам отсутствуют счета-фактуры в связи с истечением срока их хранения при восстановлении сумм НДС, принятых к вычету по этим основным средствам, в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости основных средств (без учета переоценки), передаваемых в качестве вклада в уставный капитал. При этом исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов (письма от 02.08.2011 N 03-07-11/208, от 20.05.2008 N 03-07-09/10).

Отметим, что отсутствие счетов-фактур не является препятствием для контролирующих органов при проведении фискальных мероприятий. Интересный случай, ставший предметом судебных разбирательств, подтверждает сказанное (Постановление ФАС СКО от 30.01.2012 N А53-19232/2010).

При создании в 2008 году нового юридического лица в качестве вклада в его уставный капитал общество передало недвижимое имущество. Сумму НДС, подлежащего восстановлению на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, общество отразило в соответствующей декларации. Установив, что переданные здания корпусов по производству деталей в 2003 году подвергались реконструкции (достройке), вследствие чего их первоначальная стоимость увеличилась на стоимость работ по указанной реконструкции, инспекция направила требование о предоставлении счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, и книги покупок, в которых они отражены, с целью определения размера НДС, ранее уплаченного подрядным организациям, осуществлявшим реконструкцию, и не восстановленного обществом в этой части при передаче имущества в уставный капитал. Данное требование обществом выполнено не было со ссылкой на истечение срока хранения указанных документов (документы уничтожены 24.08.2009 по акту), что послужило основанием для определения инспекцией суммы НДС, подлежащего восстановлению, расчетным путем с использованием данных инвентарных карточек налогоплательщика.

Отказывая обществу в удовлетворении заявления о признании неправомерным применения налоговым органом расчетного метода, суды трех инстанций исходили из того, что инспекция использовала данные инвентарных карточек самого налогоплательщика. При этом применение расчетного метода обусловлено отсутствием документов, сохранность которых должна быть гарантирована обществом.

ФАС СКО указал, что на момент передачи имущества в уставный капитал в 2008 году спорные документы у налогоплательщика имелись в наличии, и их уничтожение было произведено преждевременно, в нарушение нормы пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ*(3), поскольку срок для их сохранности следовало исчислять с периода передачи имущества.

Не согласившись с мнением арбитров трех судебных инстанций, общество обратилось с заявлением в ВАС. Однако коллегия судей сочла законными выводы судов о необходимости хранения документов, обосновывающих размер подлежащего восстановлению НДС в течение всего срока, когда налоговый орган имеет право проводить налоговую проверку, и вынесла определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 06.06.2012 N ВАС-3328/12).

Восстановленный НДС в бухгалтерском учете

В силу того, что действующим законодательством не закреплен механизм отражения восстановленных сумм НДС, единого подхода в бухгалтерском учете по отражению данных сумм налога не прослеживается.

По мнению Минфина, исходя из ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(4) сумма НДС, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений. Сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (Письмо от 30.10.2006 N 07-05-06/262).

В таком же порядке в бухгалтерском учете отражается сумма НДС при передаче иного имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Об этом сказано в Письме Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302*(5).

Однако у организаций, не разделяющих данную позицию, находятся аргументы, позволяющие учитывать сумму НДС в составе прочих расходов (абз. 16 п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации*(6)). Речь идет о следующем. Оценочная стоимость имущества (номинальная стоимость доли) может отличаться от его стоимости по данным бухгалтерского учета передающей стороны. Так, в соответствии с п. 85 Методических указаний учету ОС*(7) основные средства, передаваемые в счет вклада в уставный капитал, оцениваются по остаточной стоимости. Возникающая разница будет являться прочим доходом (расходом) (п. 31 ПБУ 6/01 "Основные средства"*(8)). В этом случае сумму восстановленного НДС также можно отражать в составе прочих доходов и расходов, поскольку согласно указанной норме ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Таким образом, организации следует самостоятельно продумать вариант учета суммы восстановленного НДС (тот, который она считает для себя оптимальным) и закрепить его в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(9)). По мнению автора, в данном случае следует руководствоваться рекомендациями Минфина.

Пример

ООО "Созвездие", один из учредителей ООО "Небеса", внесло в качестве вклада в уставный капитал автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 500 000 руб. НДС, принятый к вычету, составил 90 000 руб. Остаточная стоимость на дату передачи - 299 600 руб. Оценочная стоимость автомобиля, согласованная учредителями и подтвержденная независимым оценщиком*(10), - 600 000 руб.

Вариант 1. Сумма НДС относится на увеличение первоначальной стоимости доли.

В бухгалтерском учете передающей стороны будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен вклад в уставный капитал ООО "Небеса"	58	76	600 000
Списана первоначальная стоимость автомобиля, переданного в уставный капитал	01-выбытие ОС	01	500 000
Списана амортизация, начисленная в период эксплуатации объекта	02	01-выбытие ОС	200 400
Внесено имущество в качестве вклада в уставный капитал	76	01-выбытие ОС	299 600
Восстановлена сумма НДС по передаваемому имуществу в части, пропорциональной остаточной стоимости автомобиля (90 000 х 299 600 / 500 000) руб.	19	68-НДС	53 928
Восстановленная сумма НДС передана ООО "Небеса"	58	19	53 928

В бухгалтерском учете принимающей стороны будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность передающей стороны по вкладу в уставной капитал имущества	75	80	600 000
Отражена стоимость поступившего от учредителей имущества в счет погашения задолженности по вкладам	08	75	600 000
Имущество введено в эксплуатацию	01	08	600 000
Отнесена на добавочный капитал сумма НДС, восстановленного учредителем	19	83	53 928
Предъявлена к вычету сумма восстановленного учредителем НДС	68-НДС	19	53 928

Вариант 2. Сумма НДС не является вкладом в уставной капитал. В бухгалтерском учете передающей стороны в части НДС будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Восстановлена сумма НДС по передаваемому имуществу	19	68-НДС	53 928
Восстановленная сумма НДС отражена в составе прочих расходов	91-2	19	53 928

В бухгалтерском учете принимающей стороны в части НДС будут сделаны проводки:

Отнесена на добавочный капитал сумма НДС, восстановленного учредителем	19	83	53 928
Предъявлена к вычету сумма восстановленного учредителем НДС	68-НДС	19	53 928

Восстановленный НДС в налоговом учете

Для передающей стороны. До сих пор нет единой позиции и по вопросу, является ли сумма восстановленного НДС расходом у передающей стороны. Данный вопрос следует из буквального прочтения нормы пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, в которой нет ни слова о том, как учесть восстановленный НДС при расчете налога на прибыль; говорится лишь, что включить сумму восстановленного налога в стоимость передаваемого имущества организация не вправе.

Так можно ли восстановленную сумму НДС отнести на расходы в налоговом учете? В соответствии с нормами пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода собственности на имущество с учетом дополнительных расходов передающей стороны, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал. Можно ли сумму восстановленного НДС квалифицировать как дополнительный расход? Поскольку в п. 3 ст. 170 НК РФ сказано, что сумма восстановленного НДС в стоимость передаваемого имущества не включается, квалифицировать ее в качестве таких дополнительных расходов нельзя. Затратами может быть признан только невозмещаемый НДС, а в данном случае НДС возмещается получателем имущества. Такая позиция подтверждается судебной практикой. В Постановлении ФАС ЗСО от 08.02.2011 N А81-2468/2010 суд указал на то, что восстановленный НДС к числу дополнительных расходов не относится, поскольку по своей сути не является расходом. При этом не имеет значения принятие или непринятие к вычету НДС стороной, принимающей имущество.

Минфин также придерживается позиции, согласно которой признать восстановленный НДС в целях налогообложения прибыли у передающей стороны нельзя. Чиновники говорят о том, что право включить данные суммы налога в прочие расходы, которое прописано в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ относится только к тем случаям, которые указаны в этой норме. Случай восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал в этой норме не указан. Более того, поскольку стоимость имущества, передаваемого в уставный капитал, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 3 ст. 270 НК РФ), то, по их мнению, сумма восстановленного НДС также не может признаваться расходом (письма от 04.05.2012 N 03-03-06/1/228, от 02.08.2011 N 03-07-11/208).

Для принимающей стороны. В отношении квалификации суммы восстановленного НДС в качестве дохода у принимающей стороны вопросов не возникает. Дело в том, что Налоговый кодекс содержит прямое на то указание: при определении налоговой базы не учитываются доходы виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

До 01.01.2008 процедура включения (невключения) в доходы сумм восстановленного НДС у принимающей стороны вызывала спор, который завершился в связи с внесением дополнений (посредством пп. 3.1) в п. 1 ст. 251 НК РФ. До этого налоговое ведомство придерживалось позиции, согласно которой у принимающей стороны возникала экономическая выгода в виде восстановленной суммы НДС, которая должна облагаться налогом на прибыль. Свою позицию они отстаивали и в судебном порядке, однако она так и не была поддержана арбитрами (постановления ФАС УО от 29.09.2008 N Ф09-6940/08-С2, ФАС ПО от 11.06.2008 N А06-6758/2007-13 *(11), ФАС МО от 23.12.2010 N КА-А40/16137-10).

* * *

Ставить точку в рассуждениях совсем не хочется. Будем надеяться, что в ближайшее время появятся новые разъяснения, а лучше дополнения, внесенные в Налоговый кодекс и нормативные акты по бухгалтерскому учету, поскольку отсутствие в них порядка учета сумм НДС, подлежащих восстановлению (вычету) при передаче (получении) имущества в качестве вклада в уставный капитал, на сегодняшний день ставит налогоплательщика в зависимость от взгляда чиновников и, как следствие, влечет возникновение налоговых споров.

Н.В. Фирфарова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень имущества, которое допускается вносить в уставный капитал общества, установлен п. 6 ст. 66 ГК РФ.

*(2) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(3) Налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(5) Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(7) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(10) Для ООО независимая оценка имущественного вклада обязательна, только если его размер превышает 20 000 руб. Причем номинальная стоимость доли участника в данном случае не может превышать сумму независимой оценки вклада (абз. 2 п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

*(11) Определением ВАС РФ от 21.10.2008 N 13008/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.