Посмертные трудовые выплаты и налоговые обязательства (О. Фирсова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2012 г.)

Посмертные трудовые выплаты и налоговые обязательства

Комментарий к письму Минфина России от 04.06.12 N 03-04-06/3-147 "Обложение налогом на доходы физических лиц вознаграждения, причитающегося умершему работнику и выплачиваемого его наследникам".

В комментируемом письме рассмотрен порядок налогообложения НДФЛ суммы вознаграждения по итогам работы за год, выплачиваемой организацией - работодателем умершего работника его наследникам. Из разъяснений следует, что обязанностей налогового агента по удержанию из указанных сумм НДФЛ у организации не возникает.

Прекращение трудового договора в связи со смертью работника

Смерть работника является основанием для прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон. Такое основание предусмотрено пунктом 6 части 1 статьи 83 ТК РФ.

Для издания приказа о прекращении с умершим работником трудовых отношений необходима копия свидетельства о смерти, выданного органом записи актов гражданского состояния. Приказ оформляется по унифицированной форме Т-8 (утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1). Датой составления документа является дата представления работодателю свидетельства о смерти, а за дату прекращения трудового договора принимают дату смерти, зафиксированную в свидетельстве.

Запись "Трудовой договор прекращён в связи со смертью работника, пункт 6 статьи 83 Трудового кодекса РФ" вносится в трудовую книжку, которая выдаётся на руки одному из его родственников под расписку или высылается по почте по письменному заявлению одного из родственников (п. 37 Правил ведения и хранения трудовых книжек, утв. постановлением Правительства РФ от 16.04.03 N 225).

Срок хранения невостребованных трудовых книжек составляет 75 лет (ст. 664 перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утв. приказом Минкультуры России от 25.08.10 N 558).

Аналогичное основание для увольнения вносится и в личную карточку работника (унифицированная форма N Т-2).

Суммы, выплачиваемые работодателем

Согласно статье 141 ТК РФ заработная плата, не полученная ко дню смерти работника, выдаётся членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти. Выдача заработной платы производится не позднее недельного срока со дня подачи работодателю соответствующих документов.

В соответствии со статьёй 129 ТК РФ заработная плата включает в себя компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ). Следовательно, к компенсационным выплатам, подлежащим выплате родственникам умершего работника на основании статьи 141 ТК РФ, относится, в частности, не полученная ко дню смерти работника компенсация за неиспользованные дни отпуска.

Перечень удержаний, которые не производятся из зарплаты работника для погашения его задолженности работодателю при увольнении работника в связи со смертью (п. 6 ст. 83 ТК РФ), содержится в статье 137 ТК РФ. К ним, в частности, относятся возмещение неотработанного аванса, выданного работнику в счёт заработной платы; погашение неизрасходованного аванса, выданного под отчёт в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность.

Согласно пункту 1 статьи 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника. Обязанность по уплате алиментов, удерживаемых из зарплаты работника, неразрывно связана с его личностью. Поэтому со дня смерти работника отчисления из зарплаты для уплаты алиментов должны быть прекращены.

В комментируемом письме отмечено, что положения статьи 141 ТК РФ корреспондируют статье 1183 ГК РФ о наследовании невыплаченных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию. В этой статье сказано, что право на получение подлежавших выплате наследодателю, но не полученных им при жизни по какой-либо причине сумм заработной платы и приравненных к ней платежей, пенсий, стипендий, пособий по социальному страхованию, возмещения вреда, причинённого жизни или здоровью, алиментов и иных денежных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию, принадлежит проживавшим совместно с умершим членам его семьи, а также его нетрудоспособным иждивенцам независимо от того, проживали они совместно с умершим или не проживали.

При отсутствии указанных лиц или при непредъявлении этими лицами требований о выплате таких сумм в течение четырёх месяцев со дня открытия наследства соответствующие суммы включаются в состав наследства и наследуются на общих основаниях, установленных ГК РФ (п. 2 и 3 ст. 1183 ГК РФ).

Напомним, что днём открытия наследства является день смерти гражданина. При объявлении гражданина умершим днём открытия наследства является день вступления в законную силу решения суда об объявлении гражданина умершим (ст. 1114 ГК РФ).

К членам семьи статья 2 СК РФ относит супругов, родителей и детей (усыновителей и усыновлённых).

Выбор членов семьи, которым надлежит выплатить суммы, причитающиеся умершему работнику, в случае если их окажется больше одного человека, нормативно не закреплён. Поэтому работодателю придётся руководствоваться собственными соображениями на этот счёт, если ему не будут предъявлены вспомогательные документы (к примеру, соглашение между членами семьи, одновременно обратившимися за выплатой). Допустим, можно осуществить выплату первому из обратившихся к работодателю лиц, перечисленных в статье 141 ТК РФ, которое предъявит оригинал свидетельства о смерти работника.

Подтвердить статус члена семьи можно с помощью следующих документов:

- паспорта (подтверждающего личность получателя зарплаты умершего);

- свидетельства о браке (для супругов умершего);

- свидетельства о рождении (для несовершеннолетних детей умершего) или справку из ЖЭКа (для совершеннолетних детей);

- справки из ЖЭКа или сельского, поселкового совета о совместном проживании с умершим (для других лиц);

- справки из ЗАГСа о смене фамилии (для устранения пробелов в цепочке документов, подтверждающих степень родства).

В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона от 12.01.96 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" если погребение осуществлялось за счёт средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, то им выплачивается социальное пособие на погребение. Размер пособия равен стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, указанному в пункте 1 статьи 9 закона N 8-ФЗ, но не превышает 4000 руб. (с последующей индексацией). В районах и местностях, где установлен районный коэффициент к заработной плате, этот предел определяется с применением районного коэффициента.

С 1 января 2012 года стоимость услуг по погребению и предельный размер социального пособия на погребение с учётом индексации составляют 4515,60 руб. (письмо ФСС России от 18.01.12 N 15-03-11/05-359).

Выплата социального пособия на погребение производится организацией (иным работодателем), которая являлась страхователем по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством по отношению к умершему на день смерти. Пособие выплачивается в день обращения на основании справки о смерти из ЗАГСа. В остальных случаях пособие на погребение выплачивает не работодатель, а другой орган, указанный в перечне пункта 2 статьи 10 закона N 8-ФЗ.

Выплаченную сумму пособия на погребение работодатель относит на расчёты с ФСС России (п. 3 ст. 10 закона N 8-ФЗ).

В статье 1183 ГК РФ говорится о включении не востребованных в течение четырёх месяцев со дня открытия наследства (то есть дня смерти работника) сумм, причитающихся умершему работнику, в состав наследства, однако конкретный порядок действий работодателя при этом не прописан.

Некоторые специалисты рекомендуют внести своевременно не востребованные суммы в депозит нотариуса по месту жительства умершего работника, тем самым исполнив свои обязательства по нормам статей 141 ТК РФ и 1183 ГК РФ. Нотариус сам обязан известить наследников об этих деньгах (ст. 316, 327 ГК РФ). Хотя вообще-то для выполнения подобных рекомендаций работодатель должен знать дату смерти работника, которая обычно указывается в таких документах, как свидетельство и справка о смерти, прилагаемых к заявлению родственников умершего работника.

Существуют также рекомендации специалистов поместить указанные суммы посмертных выплат на депонент, известить нотариуса и выполнять его предписания.

Налогообложение сумм, причитающихся родственникам умершего работника

Раньше налоговики настаивали на том, что выплата заработной платы и пособия по временной нетрудоспособности наследнику производится в том размере, в каком эти средства были бы выплачены самому работнику. Причём НДФЛ удерживается при расчёте суммы, причитающейся умершему работнику, и не удерживается повторно при выплате этих средств наследнику. Налоговый агент (работодатель) удерживает НДФЛ при фактической выплате дохода, а также представляет сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учёта в общеустановленном порядке (письма УФНС России по г. Москве от 16.07.09 N 20-15/3/073541@, от 10.09.08 N 28-11/085971).

Между тем в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим. Задолженность по налогам, указанным в пункте 3 статьи 14 и статье 15 НК РФ (это транспортный и земельный налоги, а также налог на имущество физических лиц), умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества.

Старая редакция подпункта 3 пункта 3 статьи 44 НК РФ содержала формулировку "задолженность по поимущественным налогам". Её уточнение путём конкретизации этих налогов отсылкой к соответствующим статьям 14 и 15 НК РФ произведено не так давно (со 2 сентября 2010 года Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ). Но сути ограничения круга налогов, которые удерживаются из средств, причитающихся выплате наследникам, это не поменяло. Заметим, что НДФЛ никогда не относился к поимущественным налогам.

В письме от 24.02.09 N 03-02-07/1-87 Минфин России сослался на статью 418 ГК РФ о прекращении обязательства смертью должника, если оно неразрывно связано с личностью должника, и добавил к этому упомянутую нами цитату из подпункта 3 пункта 3 статьи 44 НК РФ, а также ссылку на пункт 18 статьи 217 НК РФ. В последней норме сказано, что от НДФЛ освобождаются доходы физических лиц в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования. Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.

Отсюда последовал вывод, что у организации - налогового агента не возникает обязанности по удержанию НДФЛ с сумм денежных средств, причитающихся умершему работнику этой организации и выплачиваемых физическим лицам в связи с наследованием этих сумм в порядке, установленном статьёй 1183 ГК РФ. Иными словами, Минфин России опроверг точку зрения московских налоговиков об обязательном удержании НДФЛ с сумм заработной платы, выплачиваемой родственникам умершего работника.

В комментируемом письме тоже присутствует ссылка на положения подпункта 3 пункта 3 статьи 44 НК РФ о прекращении обязанностей по уплате налога и (или) сбора смертью физического лица - налогоплательщика или объявлением его умершим. При этом подчёркнуто, что наследникам вменяется обязанность погашать задолженность умершего лица либо лица, признанного умершим, только по поимущественным налогам и в пределах стоимости наследственного имущества. Далее следует вывод, что у организации - налогового агента не возникает обязанности по удержанию НДФЛ с сумм вознаграждения, причитающегося умершему работнику и выплачиваемого в установленном порядке членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти, либо наследникам в порядке, установленном статьёй 1183 ГК РФ.

В отношении задолженности умершего работника по выданным ему при жизни под отчёт суммам на командировочные расходы Минфин России в письме N 03-02-07/1-87 рассмотрел возможность признания этих средств в целях налогообложения прибыли безнадёжными долгами (долгами, нереальными ко взысканию). В пункте 2 статьи 266 НК РФ причиной признания долга безнадёжным названо, в частности, прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения. Отмечено, что для целей налогообложения прибыли долг гражданина признаётся нереальным ко взысканию по причине смерти должника, за исключением случаев, когда обязательство передаётся наследникам в порядке правопреемства.

В бухгалтерском учёте авторы письма N 03-02-07/1-87 предлагают при списании такой задолженности умершего работника руководствоваться пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, далее - положение по ведению бухучёта).

Представляется, что сказанное в равной мере относится и к другим суммам задолженности умершего работника, которые не удерживаются из его зарплаты при увольнении работника в связи со смертью на основании статьи 137 ТК РФ.

Списанная безнадёжная задолженность умершего работника отражается в бухгалтерском учёте в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), а в налоговом учёте - в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Щекотливость ситуации с распоряжением работодателем средствами, причитающимися выплате родственникам умершего работника и не востребованными ими в течение четырёх месяцев со дня смерти работника, заключается в следующем.

В отсутствие заявления от родственников умершего работника о выплате им средств, указанных в статье 141 ТК РФ, у работодателя отсутствуют документы, подтверждающие дату смерти работника.

Порядок распоряжения нотариусом такими суммами, переданными на его депозит, в случае их невостребования по истечении срока исковой давности на сегодня законодательно не урегулирован. При этом возврат денежных сумм лицу, внёсшему их в депозит (в данном случае - работодателю), допускается лишь с письменного согласия лица, в пользу которого сделан взнос, или по решению суда (ст. 88 Основ законодательства РФ о нотариате (утв. ВС РФ 11.02.93 N 4462-1)). Согласитесь, что получить письменное разрешение на возврат работодателю средств, переданных нотариусу, от лиц, не обратившихся к нему за деньгами (наследников умершего работника), весьма сложно.

В то же время при нахождении не востребованных наследниками работника сумм на депоненте работодателя допускается их списание по истечении срока исковой давности в бухгалтерском и налоговом учёте. Списание производится на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Такое списание ведёт к образованию в бухгалтерском учёте прочих доходов, а в налоговом учёте - внереализационных доходов (п. 78 положения по ведению бухучёта, п. 7 ПБУ 9/99, п. 18 ст. 250 НК РФ).

Выплаты наследникам от неработодателей наследодателя

Об устойчивости позиции Минфина России о прекращении обязанности уплаты НДФЛ смертью налогоплательщика (и соответственно о прекращении обязанности налогового агента удерживать эти суммы из доходов налогоплательщика, выплачиваемых его наследникам) можно судить по другим его недавним письмам. Они посвящены посмертным выплатам, причитающимся наследникам умершего налогоплательщика от организаций, не являющихся работодателями наследодателя.

В письме Минфина России от 21.02.12 N 03-04-05/3-197 дан ответ на запрос инвестиционной компании-брокера в отношении удержания НДФЛ с суммы денежных средств от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок умершего клиента компании, которые подлежат выплате его наследникам. Сказано, что со смертью физического лица - клиента организации-брокера были прекращены обязанность этого лица по уплате налога (в том числе в части дохода от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок), а также обязанность налогового агента по исчислению и удержанию налога с доходов указанного налогоплательщика.

Обратите внимание на следующее предложение авторов этого письма. Оно представляет интерес для иных случаев посмертных выплат наследникам умершего налогоплательщика (включая такие выплаты, производимые работодателем).

Если наследники предъявили к обществу требования о выплате причитающихся ему при наследовании денежных средств в полном объёме (включая денежные средства от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок), то излишне удержанная у налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом наследнику в порядке, установленном пунктом 1 статьи 231 НК РФ для возврата сумм налога налогоплательщику.

Напомним, что с 1 января 2011 года пункт 1 статьи 231 НК РФ изложен в новой редакции. В нём указано, что возврат налога налоговым агентом налогоплательщику производится на основании его заявления в счёт предстоящих платежей в бюджет НДФЛ как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам. Возврат производится в безналичной форме путём перечисления денежных средств на счёт налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

Указания о прекращении обязанности уплаты НДФЛ смертью налогоплательщика (и соответственно о прекращении обязанности налогового агента удерживать эти суммы) содержатся также в письме Минфина России от 08.06.12 N 03-04-06/4-162, посвящённом выплатам управляющей ценными бумагами компании в пользу наследников владельца ценных бумаг - учредителя управления.

Отличительной особенностью рассмотренной в этом письме ситуации является то, что наследник ценных бумаг обратился к компании - налоговому агенту со свидетельством о праве на наследство по закону в 2012 году, то есть после окончания налогового периода, в котором умер наследодатель (2011 год). К тому же в связи с переходом к наследнику прав на указанные ценные бумаги у него появился собственный доход по операциям с ними, который облагается НДФЛ в общем порядке.

Минфин России порекомендовал компании рассчитать сумму НДФЛ с доходов наследника (как владельца ценных бумаг, нового учредителя управления) по итогам 2011 года, определив налоговую базу со дня открытия наследства, и предложил представить соответствующую справку по форме 2-НДФЛ в налоговый орган. Налог за 2012 год с доходов наследника - нового учредителя управления, по мнению финансового ведомства, следует исчислять в общем порядке без учёта аналогичных доходов за 2011 год.

О. Фирсова,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2012 г.