Досудебное обжалование решений по итогам налоговых проверок (Ю. Мельникова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Досудебное обжалование решений по итогам налоговых проверок

Досудебное урегулирование налоговых споров - комплекс мероприятий, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке в целях урегулирования налогового спора.

В статье рассмотрены основные этапы процедуры досудебного обжалования решений, вынесенных по результатам налоговых проверок, и даны рекомендации по составлению налогоплательщиком жалобы в налоговый орган.

Какие решения необходимо обжаловать в досудебном порядке?

В соответствии с законодательством РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права (ст. 137 НК РФ).

Под актом ненормативного характера, который может быть обжалован путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Жалоба - письменное обращение налогоплательщика в налоговый орган, выражающее несогласие с актом ненормативного характера либо с действиями или бездействием должностных лиц налогового органа.

К обязательному урегулированию споров в досудебном порядке относятся жалобы на решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Во всех остальных случаях подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в соответствующий суд.

Обратите внимание! Акт налоговой проверки не может являться предметом обжалования по смыслу ст. 137 и 138 НК РФ.

В чем отличие обжалования решений, вступивших и не вступивших в силу?

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Обжаловать в досудебном порядке можно как вступившие, так и не вступившие в силу решения по результатам налоговых проверок. При этом процедуры обжалования уже вступивших в силу решений и решений, которые еще не вступили, будут различаться (см. схему на стр. 45).

                       /------------------------\

                       |   Решение налогового   |

                       |  органа о привлечении  |

                       |   к ответственности    |

                       |(об отказе в привлечении|

                       |   к ответственности)   |

                       \------------------------/

                                    |

                       /------------------------\

               /-------|   вступление в силу    |-------\

               |       \------------------------/       |

               |                                        |

               |                                        |

/-----------------------------\        /-------------------------------\

|            нет              |        |                да             |

\-----------------------------/        \-------------------------------/

               |                                        |

/-----------------------------\        /-------------------------------\

|Апелляционная жалоба пода-   |        |Жалоба на вступившее в законную|

|ется на не вступившее в силу |        |силу решение налогового органа |

|решение налогового органа.   |        |о привлечении к ответственности|

|Подача апелляционной жалобы  |        |за совершение налогового право-|

|приостанавливает вступление  |        |нарушения или решение об отказе|

|решения в силу. Решение всту-|        |в привлечении к ответственности|

|пит в силу только со дня его |        |за совершение налогового право-|

|утверждения вышестоящим нало-|        |нарушения, которое не было об- |

|говым органом по результатам |        |жаловано в апелляционном поряд-|

|рассмотрения апелляционной   |        |ке, подается в течение одного  |

|жалобы.                      |        |года с момента вынесения обжа- |

|Апелляционная жалоба подается|        |луемого решения. Такая жалоба  |

|в вынесший это решение нало- |        |подается непосредственно в вы- |

|говый орган, который обязан в|        |шестоящий налоговый орган (п. 3|

|течение трех дней со дня по- |        |ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ) |

|ступления указанной жалобы   |        |                               |

|направить ее со всеми мате-  |        |                               |

|риалами в вышестоящий налого-|        |                               |

|вый орган (п. 2 ст. 101.2,   |        |                               |

|п. 3, 2 ст. 139 НК РФ)       |        |                               |

\-----------------------------/        \-------------------------------/

Согласно п. 4 ст. 101.2 НК РФ по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Как отмечают специалисты ФНС в разъяснениях, приведенных на официальном сайте ведомства, ходатайство лица, обжалующего решение налогового органа, подается только на решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения, вступившее в силу.

Составляем жалобу

В Информации ФНС РФ от 09.02.2011 "О содержании жалобы, подаваемой в налоговый орган" (далее - Информация ФНС РФ) налоговики разъяснили налогоплательщикам, что именно следует указать в жалобе и как ее составить грамотно.

Главное правило, которым следует руководствоваться при составлении жалобы, - наиболее полное отражение в жалобе сути своих претензий к налоговому органу и по возможности документальное подтверждение своих доводов.

Форма жалобы. Обращения, заявления и жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц подаются в письменной форме и должны содержать личную подпись налогоплательщика, свидетельствующую о наличии волеизъявления налогоплательщика на реализацию права на обжалование (п. 3 ст. 139 НК РФ).

Прежде всего, специалисты налогового ведомства отмечают, что жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме.

Также федеральная налоговая служба приводит перечень сведений, которые рекомендуется отразить в жалобе (апелляционной жалобе), подаваемой в налоговый орган.

Наименование органа, в который подается жалоба. Прежде всего, в жалобе следует указать наименование налогового органа, в который подается жалоба (апелляционная жалоба). Кроме того, можно указать должность, фамилию, имя и отчество должностного лица, которому направляется жалоба, в случае, если они известны.

Данные заявителя. В Информации ФНС РФ указано, что нужно предоставить информацию о персональных данных заявителя: фамилия, имя и отчество (полностью), почтовый индекс и адрес места жительства, адрес электронной почты и номер телефона (при наличии). Кроме того, следует указать ИНН налогоплательщика. Что же касается организаций, подающих жалобу в ФНС, в данном случае, на наш взгляд, следует привести сведения, позволяющие идентифицировать данного налогоплательщика, - это могут быть наименование организации, ИНН, КПП, ОГРН, адрес места нахождения организации.

Наименование налогового органа, решение которого обжалуется. Также надо указать наименование налогового органа, решение которого обжалуется, или фамилию, имя и отчество должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются.

Суть заявляемых требований. Следует уделить внимание таким моментам, как:

- требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты. При подаче налогоплательщиком жалобы обязательным является указание на то, с чем именно налогоплательщик не согласен. В жалобе необходимо привести конкретный документ, полученный от налогового органа, или конкретные действия налогового органа или его бездействие, которые оспариваются;

- обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства. Заявителю рекомендуется не только сообщить о нарушении его прав и (или) о незаконном возложении на него каких-либо обязанностей, но и обосновать свое мнение, указать, с чем конкретно он не согласен, какие именно нормы права нарушил налоговый орган;

- суммы оспариваемых требований в разрезе налога, вычета, в котором отказано, пени, штрафа;

- расчет оспариваемой денежной суммы;

- иные сведения. В жалобе (апелляционной жалобе) должны быть указаны и иные сведения, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, могут содержаться ходатайства, в том числе ходатайство о принятии во внимание обстоятельств, смягчающих или исключающих ответственность.

Прилагаемые документы. И, конечно же, в подтверждение своей позиции нелишним будет указать перечень прилагаемых документов. К жалобе могут прилагаться оспариваемое решение или иной ненормативный акт налогового органа (требование об уплате налогов, решение о взыскании налогов, решение об отказе полностью или частично в возмещении налога на добавленную стоимость и т.д.), который, по мнению налогоплательщика, нарушает его права, документы, подтверждающие доводы жалобы, и иные документы по предмету жалобы.

В своих разъяснениях, приведенных на официальном сайте ведомства, налоговики представили перечень документов, которые рекомендуется приложить к жалобе (апелляционной жалобе), подаваемой в налоговый орган. Среди таких документов:

- документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;

- расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты;

- доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае, если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем).

Подача жалобы представителем налогоплательщика. Жалоба может быть подана как самим налогоплательщиком, так и его представителем. Если жалоба подается представителем налогоплательщика, то его полномочия должны быть документально подтверждены.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, уполномоченное самим налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (ст. 27, 29 НК РФ).

Если уполномоченный представитель является представителем юридического лица, то его полномочия должны быть подтверждены письменной доверенностью, совершенной в простой письменной форме или заверенной нотариально.

Необходимо отметить, что жалобу, поданную неуполномоченным представителем, налоговый орган не рассматривает, о чем налогоплательщик извещается в установленные сроки.

Обратите внимание! Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры (ст. 29 НК РФ).

О порядке заверки доверенности уполномоченного представителя. Заверенной копией является копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставлены необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

Пунктом 2.1.29 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 27.02.1998 N 28, предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы.

В соответствии с п. 2.1.30 ГОСТа Р 51141-98 заверенной копией является копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставлены необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

ГОСТом Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации", утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 03.03.2003 N 65-ст, установлены порядок и форма заверки копий различных видов документов. Так, его п. 3.26 предусмотрено, что при заверке соответствия копии документа подлиннику проставляют заверительную надпись "Верно", должность лица, заверившего копию, личную подпись, расшифровку подписи (инициалы, фамилию), дату заверки.

Обратите внимание! В случае несоблюдения требований по подтверждению полномочий представителя в рассмотрении жалобы может быть отказано.

Кто подписывает жалобу? Письменные обращения, заявления или жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия (бездействие) их должностных лиц должны содержать подпись налогоплательщика. Жалобу (апелляционную жалобу) подписывает заявитель или его представитель (законный или уполномоченный). Если жалобу подписывает уполномоченный представитель юридического лица, к жалобе должен быть приложен оригинал доверенности или ее заверенная копия.

Нужна ли на жалобе печать налогоплательщика? Как отмечают представители ФНС в своих разъяснениях, приведенных на официальном сайте ведомства, печать организации не является обязательным реквизитом письменных документов, за исключением тех документов, заверка печатью которых прямо предусмотрена соответствующим законом или иным нормативным правовым актом.

Пунктом 1 ст. 53 ГК РФ установлено, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

Согласно п. 11 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" под документированной информацией понимается зафиксированная на материальном носителе путем документирования информация с реквизитами, позволяющими определить такую информацию или в установленных законодательством РФ случаях ее материальный носитель.

Таким образом, печать организации не является обязательным реквизитом письменных документов, за исключением тех документов, заверка печатью которых прямо предусмотрена соответствующим законом или иным нормативным правовым актом.

Поскольку ст. 139 НК РФ не содержит обязательного условия о заверке жалобы на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц печатью юридического лица, требование о заверке жалоб печатью организации является неправомерным.

Приведем образец жалобы с учетом разъяснений налоговых органов.

В Управление

ФНС России по г. Москве

115191, г. Москва,

ул. Б. Тульская, д. 15

от ГАУЗ "Стоматологическая поликлиника N 6 г. Москва"

ИНН/КПП 7762036528/7760301001

127000, г. Москва,

ул. Московская, д. 601

Апелляционная жалоба
на решение от 14.08.2011 N 13/20-5 о привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения

     г. Москва                                         21 августа 2011 г.

Инспекцией ФНС России N 77 по г. Москве в отношении ГАУЗ "Стоматологическая поликлиника N 6 г. Москва" по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки (акта камеральной налоговой проверки от 14.07.2011 N 61-20 и других материалов) вынесено решение от 14.08.2011 N 13/20-5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании данного решения:

- налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 5 000 руб.;

- начислена недоимка по НДФЛ в сумме 8 000 руб.;

- начислены пени в сумме 2 800 руб. за несвоевременную уплату НДФЛ.

Считаем, что указанное решение является незаконным и необоснованным, так как в нарушение пункта 2 статьи 101 НК РФ ГАУЗ "Стоматологическая поликлиника N 6 г. Москва" не было извещено налоговым органом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В связи с изложенным на основании пункта 2 статьи 140 НК РФ

просим:

отменить решение Инспекции ФНС России N 77 по г. Москве от 14.10.2010 N 13/20-5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения полностью и прекратить производство по делу.

     С.С. Сидоров      Сидоров       главный врач ГАУЗ "Стоматологическая

                                     поликлиника N 6 г. Москва"

Рассмотрение жалобы налоговым органом

Срок рассмотрения жалобы налоговым органом

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

К сведению. Срок рассмотрения жалобы истекает в соответствующие месяц и число месяца, следующего за месяцем получения жалобы, а 15-дневный срок продления рассмотрения жалобы налогоплательщика исчисляется в рабочих днях (ст. 6.1, ст. 140 НК РФ).

Как отмечают специалисты ФНС в информационных материалах, представленных на официальном сайте ведомства, нарушение срока рассмотрения жалоб не приводит к нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков, поскольку пропуск срока, предусмотренного п. 3 ст. 140 НК РФ, не препятствует вышестоящему налоговому органу рассмотреть жалобу налогоплательщика и не влечет недействительности решения, принятого по результатам рассмотрения.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 01.02.2011 N 13065/10, несвоевременность принятия решения вышестоящим налоговым органом не влияет на начисление пеней и не нарушает имущественных прав налогоплательщика, поскольку у него имеется обязанность по уплате доначисленных сумм налогов. Вместе с тем пропуск срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, не препятствует вышестоящему налоговому органу рассмотреть жалобу налогоплательщика и не влечет недействительности решения, принятого по результатам рассмотрения.

К сведению. Согласно разъяснениям, представленным на официальном сайте ФНС, уведомление налогоплательщика о продлении рассмотрения жалобы законодательством не предусмотрено. О принятом решении лицо, подавшее жалобу, извещается в письменной форме в течение трех рабочих дней со дня его принятия.

Принятие налоговым органом решения по жалобе

Вышестоящий налоговый орган может оставить жалобу без удовлетворения, отменить акт налогового органа, отменить решение либо изменить его или вынести новое решение (п. 2 ст. 140 НК РФ).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу налогоплательщика, не может принять решение, согласно которому налогоплательщик должен уплатить дополнительные налоговые платежи, не указанные в оспариваемом решении налогового органа.

Вышестоящий налоговый орган, принимая решение по жалобе налогоплательщика, оценивает действия нижестоящего налогового органа при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на соответствие законодательству РФ о налогах и сборах. При этом вышестоящий налоговый орган не устанавливает дополнительных налоговых обязательств для налогоплательщиков. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Участие налогоплательщика при рассмотрении жалоб

Нередко при обращении с жалобами в вышестоящие налоговые органы заявители обращаются с ходатайством об участии налогоплательщика (его представителя) при рассмотрении жалобы.

Вместе с тем, как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.09.2010 N 4292/10, в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.

Порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица установлен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы Налоговым кодексом не предусмотрена.

Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.

С учетом изложенного вышестоящие налоговые органы не обязаны приглашать налогоплательщика (его представителя) на рассмотрение жалобы.

Ю. Мельникова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.