О признании расходов на ДМС (Ю.В. Абросимова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

О признании расходов на ДМС

На практике при заключении договоров ДМС в пользу своих сотрудников работодатели сталкиваются с многочисленными вопросами. Каков порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов на ДМС в случае, когда часть расходов на оказание медицинских услуг оплачивается застрахованными работниками самостоятельно из личных средств? Как учесть расходы на выплату страховой премии в рассрочку, если период уплаты взносов в договоре не конкретизирован? Можно ли признать расходы по договору, который был расторгнут раньше срока по инициативе налогоплательщика? Возможно ли учесть расходы, если в списки на заключение договора ДМС включены не все сотрудники организации? В представленной статье вы найдете ответы на эти вопросы с учетом позиции контролирующих органов.

В соответствии с абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ (в частности, по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Вопрос: Каков порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов на ДМС в случае, когда часть расходов на оказание медицинских услуг оплачивается застрахованными работниками самостоятельно из личных средств?

В случае, когда условиями договора добровольного личного страхования, заключенного страхователем (работодателем) в пользу своих работников, предусмотрена оплата части затрат, связанных с получением медицинских услуг, самим застрахованным работником из его личных средств, только сумма затрат страхователя (работодателя) по такому договору, произведенных при условии их соответствия положениям ст. 255 НК РФ, может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения.

Соответствующая позиция налогового ведомства согласована с Минфином и представлена в Письме от 03.07.2012 N ЕД-4-3/10859@. Кроме того, данное письмо было рекомендовано довести до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.

Вопрос: Как учесть расходы на выплату страховой премии в рассрочку, если период уплаты взносов в договоре не конкретизирован?

В Письме от 14.05.2012 N 03-03-06/1/244 Минфин рассмотрел порядок признания расходов организации на ДМС работников в целях исчисления налога на прибыль, если в договоре не конкретизированы периоды, которым соответствует каждая часть уплаченной страховой премии. Ситуация заключалась в следующем: организация заключила договор ДМС на один год (с 01.03.2012 по 28.02.2013), страховая премия по договору равна 1 000 000 руб., уплата страховой премии предусмотрена в рассрочку разными суммами в течение первых 10 месяцев срока действия договора, периоды, за которые производится каждый платеж, не указаны. Первый платеж произведен 28.03.2012 в сумме 100 000 руб. В связи с этим у налогоплательщика возник вопрос: в каком порядке признаются указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль?

Финансовое ведомство предложило выбрать из двух вариантов признания расходов:

- по каждому осуществленному платежу равномерно по всему сроку действия договора пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде: 100 000 руб. / 365 дн. x 31 дн. = 8 493,15 руб. (365 дней - срок действия договора, 31 день - срок действия договора в отчетном периоде);

- по каждому осуществленному платежу равномерно по оставшемуся сроку действия договора начиная с даты осуществления платежа пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде: 100 000 руб. / 338 дн. x 4 дн. = 1 183,43 руб. (338 дней - срок действия договора с даты осуществления платежа, 4 дня - срок действия договора в отчетном периоде с даты осуществления платежа).

В ответе специалисты Минфина указали, что в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил (выдал из кассы) денежные средства на уплату страховых (пенсионных) взносов. Если условиями договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, по мнению Минфина, страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.

Аналогичные разъяснения приведены Минфином в Письме от 14.05.2012 N 03-03-06/1/245.

Вопрос: Организация заключила договор ДМС сроком на один год. В связи с принятием мер по улучшению финансового состояния организации данный договор был расторгнут через два месяца, при этом был заключен договор с другой страховой компанией без перерыва в сроках страхования и изменения страховой программы, но на более выгодных условиях. Вправе ли организация учесть затраты, понесенные за два месяца действия расторгнутого договора, в расходах на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль?

Согласно абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ в случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договоров добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

В рассматриваемой ситуации договор был расторгнут по инициативе налогоплательщика. Следовательно, расходы, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов, поскольку были нарушены условия, установленные абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ. К таким выводам пришел Минфин в Письме от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327.

Вопрос: Может ли организация при исчислении налога на прибыль отнести к расходам на оплату труда затраты на уплату страховой премии по договору ДМС, если в коллективном трудовом договоре и (или) трудовых договорах с работниками будет указано на право (но не обязанность) работодателя осуществлять ДМС работников, то есть будет зафиксировано право работодателя по своему выбору определять круг лиц, подлежащих такому страхованию?

В соответствии с п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников, которые установлены ст. 942 ГК РФ.

Исходя из текста письма, трудовым и (или) коллективным договорами организации предусмотрено право работодателя осуществлять ДМС определенного круга работников.

Согласно п. 2 ст. 942 ГК РФ при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

- о застрахованном лице;

- о характере события, при наступлении которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

- о размере страховой суммы;

- о сроке действия договора.

Таким образом, при заключении договора ДМС работодателю необходимо указать в том числе застрахованных лиц. Положений, предписывающих работодателю заключать договоры ДМС для всех сотрудников организации, законодательство РФ не содержит.

Учитывая изложенное, расходы на уплату страховой премии по договорам ДМС, заключенным в пользу определенной части работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 16 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 10.05.2011 N 03-03-06/1/284).

Ю.В. Абросимова,

эксперт журнала

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.