Налогообложение дивидендов (К.В. Сафарян, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 7, июль 2012 г.)

Налогообложение дивидендов

Определение дивидендов

Налоговый кодекс определяет дивиденды как доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 Налогового кодекса РФ - далее НК РФ).

Источник выплаты дивидендов

Обратим внимание, что в приведенном определении указан источник выплаты дивидендов - распределяемая прибыль, остающаяся после налогообложения.

В п. 2 ст. 42 ФЗ от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"*(1) (далее - Закон об АО) также определено, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), отмечено, что чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Таким образом, для применения порядка налогообложения, предусмотренного для дивидендов, доходы, выплачиваемые из источников в России, должны выплачиваться из прибыли после налогообложения, определяемой по данным бухгалтерской отчетности. Однако не все организации обязаны вести бухгалтерский учет и рассчитывать прибыль. В частности, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. Возникает вопрос: будет ли применяться предусмотренный налоговым законодательством порядок налогообложения дивидендов в отношении организаций, освобожденных от ведения бухгалтерского учета и расчета налога на прибыль по данным бухгалтерской отчетности? По этому вопросу неоднократно высказывалось Министерство финансов РФ (далее - Минфин России), точка зрения которого заключается в том, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета*(2). То есть дивидендами для целей налогообложения будут считаться только выплаты из чистой прибыли, рассчитанной по данным бухгалтерской отчетности. Так, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и распределяющие чистую прибыль между участниками, должны определять вышеуказанную прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В противном случае для целей налогообложения выплаты не будут рассматриваться как дивиденды, соответственно к ним не будут применяться ставки налогов, предусмотренные для налогообложения дивидендов.

В отдельных случаях законодательство расширяет определение дивидендов с точки зрения источников выплаты. В частности, в Законе об АО указано, что дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества. Специальные фонды на выплату дивидендов по привилегированным акциям учитываются обособленно на счете 84 "Нераспределенная прибыль" или на счете 82 "Резервный капитал", формируемых также за счет чистой прибыли.

В отношении отнесения к дивидендам доходов, получаемых в зарубежных государствах, Налоговый кодекс позволяет относить к дивидендам любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами этих государств (ст. 43 НК РФ).

Доход должен распределяться пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации

Важным в определении дивидендов является и указание на то, что доход должен распределяться пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Заметим, что в ФЗ от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) нет понятия дивидендов, но в ст. 28 Закона предусмотрена возможность распределять часть прибыли общества, предназначенной для распределения между его участниками, пропорционально их долям в уставном капитале общества. Такие выплаты согласно ст. 43 НК РФ признаются дивидендами. Таким образом, часть чистой прибыли общества с ограниченной ответственностью, распределенная между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества в соответствии с решением собрания участников, признается для целей налогообложения выплатой дивидендов. Соответственно все вышеприведенные и дальнейшие нормы в равной степени относятся и к обществам с ограниченной ответственностью (далее - ООО).

При этом уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Из совокупного толкования норм п. 2 ст. 28 Закона об ООО, ст. 43 и п. 4 ст. 224 НК РФ следует, что в рассматриваемом случае дивидендами признается исключительно часть прибыли, распределенная пропорционально долям в уставном капитале ООО. Следовательно, порядок налогообложения, предусмотренный для дивидендов, также применяется только к доходам, распределенным пропорционально долям в уставном капитале.

Таким образом, при непропорциональном распределении части прибыли ООО между его участниками суммы, выплаченные сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале общества, следует квалифицировать как иные доходы физического лица (пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ), которые не признаются для целей налогообложения дивидендами. Следовательно, для целей налогообложения НДФЛ указанные выплаты учитываются по общей ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Таким образом, пропорциональность распределения прибыли и признание дохода дивидендом напрямую влияют на ставку НДФЛ и на ставку налога на прибыль организаций при исчислении указанных налогов с доходов, получаемых акционерами (участниками).

Период, за который рассчитывается прибыль для выплаты дивидендов

Согласно п. 1 ст. 42 Закона об АО акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, т.е. выплачивать промежуточные дивиденды.

Аналогичная норма предусмотрена для ООО: согласно п. 1 ст. 28 Закона об ООО общества вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками.

Однако, если на конец налогового периода у налогоплательщика образовался убыток, денежные средства, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли, не могут рассматриваться как дивиденды по результатам налогового периода. В этом случае данные выплаты признаются доходом, облагаемым в общем порядке.

При изучении определения дивидендов также возникает вопрос о том, к какому периоду должна относиться распределяемая на дивиденды прибыль? По данным бухгалтерского учета определяется прибыль за налоговый период, равный календарному году. Будет ли считаться дивидендом выплата из прибыли, определенной, но не распределенной в прошлые налоговые периоды?

Минфин России неоднократно давал утвердительный ответ на этот вопрос*(3). В соответствии с позицией Минфина России дивидендами являются также выплаты участникам за счет распределения чистой прибыли прошлых налоговых периодов, поскольку ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит ограничений по выплате дивидендов из прибыли прошлых лет.

Основание для выплаты дивидендов

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивидендов и форме их выплаты по акциям каждой категории (типа), в акционерном обществе принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42 Закона об АО).

На основании п. 4 ст. 42 Закона об АО срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов.

В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Таким образом, право на получение дивидендов возникает у акционеров после принятия решения общим собранием акционеров о выплате (объявлении) дивидендов. Решение необходимо закрепить документально в виде соответствующего протокола.

Согласно ст. 28 Закона об ООО в ООО решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества, что, как и в акционерном обществе, закрепляется документально в виде соответствующего протокола. Срок и порядок выплаты части распределенной прибыли ООО определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества. В случае если срок выплаты части распределенной прибыли общества уставом или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними не определен, указанный срок считается равным 60 дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества.

Ограничения на выплату дивидендов

Ограничения на распределение или выплату прибыли ООО установлены в ст. 29 Закона об ООО.

В частности, ООО не вправе принимать решение о распределении прибыли:

до полной оплаты уставного капитала общества;

до выплаты действительной стоимости доли участника общества, если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Прибыль, распределенная между участниками ООО, не должна выплачиваться участникам в случаях, если у общества есть признаки банкротства либо размер его чистых активов меньше стоимости уставного капитала и резервного фонда.

Иные случаи ограничения могут быть предусмотрены в законе.

По прекращении указанных обстоятельств общество обязано выплатить участникам общества прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято.

Аналогичные ограничения для акционерных обществ установлены в ст. 43 Закона об АО. Акционерное общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 76 Закона об АО;

если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Акционерное общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов (в том числе дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) по обыкновенным акциям и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым не определен, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов (в том числе накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, размер дивидендов (в том числе дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) по которым определен уставом общества.

Если вышеперечисленные ограничения проигнорированы, а дивиденды выплачены, то выплаты для целей налогообложения не будут признаны дивидендами. При нарушении требований ст. 43 Закона об АО такая сделка будет считаться недействительной на основании ст. 168 ГК РФ, согласно которой сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна.

Есть судебные решения, согласно которым полученные доходы не были признаны дивидендами. Так, суд установил, что в результате выплаты дивидендов стоимость чистых активов общества стала меньше его уставного капитала. Суд указал, что данные суммы в части, уменьшающей стоимость чистых активов, не являются дивидендами*(4).

В другом случае суд установил, что стоимость чистых активов организации имеет отрицательные показатели. В таком случае выплаты из чистой прибыли не признаются дивидендами*(5).

Еще в одном деле суд установил, что общество не имело права выплачивать своему учредителю прибыль, поскольку на момент выплаты стоимость чистых активов была меньше уставного капитала*(6).

Во всех случаях суд квалифицировал выплаты не как дивиденды, а признал иными доходами, последствием чего является применение общей ставки налогообложения (в данных случаях ставка для доходов физических лиц (НДФЛ) - 13 процентов).

Таким образом, исходя из изложенного право на получение дивидендов у акционера (участника) возникает только в случае принятия общим собранием акционеров (участников) решения о выплате дивидендов (распределении прибыли), в котором должны быть определены размер (ставка) дивиденда форма и срок выплат, и при отсутствии вышеуказанных ограничений.

Решение собственников о распределении прибыли, утвержденное годовым собранием акционеров (участников), также является основным первичным документом, на основании которого в бухгалтерском учете делаются бухгалтерские записи по распределению чистой прибыли и решению (объявлению) о выплате дивидендов, а также начислению налогов (НДФЛ, налог на прибыль организаций) с сумм таких выплат. Годовое общее собрание акционеров (участников) проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества.

Как и в акционерных обществах, в обществах с ограниченной ответственностью срок выплаты части распределенной прибыли не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества (п. 3 ст. 28 Закона об ООО).

Если срок выплаты части распределенной прибыли ООО не определен ни уставом, ни решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними, этот срок считается равным 60 дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества.

Налоговые ставки при выплате дивидендов

Порядок налогообложения дивидендов регулируется ст. 275 Налогового кодекса. При выплате дивидендов общество выступает в роли налогового агента, т.е. выполняет за участников и акционеров их налоговые обязательства. Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет. В том случае, если организация, выплачивающая дивиденды, сама при этом не является плательщиком налога на прибыль, удержать этот налог она обязана, так как продолжает оставаться налоговым агентом по налогу на прибыль. Другими словами, в любом случае налоги будут платить не сами получатели доходов, а организация, которая их выплачивает.

Заметим, что даже если организация - получатель дивидендов не является плательщиком налога на прибыль (например, по причине применения упрощенной системы налогообложения), с суммы дивидендов, которые выплачиваются этой организации, налоговый агент должен удержать налог на прибыль. Это связано с тем, что в отношении полученных дивидендов такие организации от уплаты налога на прибыль не освобождаются (п. 2 ст. 346.11, пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки (табл. 1):

Таблица 1

Источник выплаты дивидендов	Получатели дивидендов - физические лица		Получатели дивидендов - юридические лица
	Резиденты РФ	Нерезиденты РФ	Российская организация	Иностранная организация
Российская организация	9%	15%	0%, если доля владения не менее 50% и непрерывный срок владения более 365 дней	9%
			15%
Иностранная организация	9%	-	0%, если доля владения не менее 50% и непрерывный срок владения более 365 дней	9%
			9%

1) 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. Отметим, что до 1 января 2011 г. действовало еще одно условие для применения "О" ставки: стоимость вклада должна была быть не менее 500 млн. руб. С 1 января 2011 г. из пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ исключено требование о стоимости вклада (доли). Вследствие этого для подтверждения права на применение нулевой ставки не нужно представлять сведения о стоимости приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном капитале организации (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, указанная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). Для подтверждения права на применение "О" налоговой ставки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык;

2) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ;

3) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, а получателем - иностранная организация, то согласно ст. 7 НК РФ указанные выше ставки применяются, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Если иностранный акционер (участник) российского общества является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, содержащий положения, касающиеся налогообложения и сборов, то на основании ст. 7 НК РФ при налогообложении доходов иностранного участника у источника выплаты в Российской Федерации следует учитывать положения договора между Правительством Российской Федерации и Правительством страны, резидентом которой является иностранная организация.

В качестве примера обложения дивидендов по ставкам, предусмотренным международными договорами, процитируем п. 1 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы": "Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель дивидендов является лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, то взимаемый в таком случае налог не должен превышать:

a) 5 процентов валовой суммы дивидендов, если лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, является компания (иная, чем партнерство), которая напрямую владеет по крайней мере 30 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, а размер инвестированного иностранного капитала превышает сто тысяч долларов США (100 000 долл. США) или ее эквивалент в национальных валютах Договаривающихся Государств на момент начисления и выплаты дивидендов;

b) 12 процентов валовой суммы дивидендов во всех других случаях".

Для сравнения приведем соответствующую норму из международного договора между Россией и Республикой Кипр. В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. (далее - Соглашение). Согласно ст. 10 Соглашения "дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;

b) 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях".

Как видно из приведенных примеров, международными договорами предусмотрены в том числе и пониженные ставки для обложения налогом дивидендов.

В соответствии с п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в органы Минфина России официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплаченных им налогах за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом иностранного государства.

Как уже говорилось выше, согласно п. 1 ст. 309 НК РФ российская организация, выплатившая доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ, в частности дивиденды, иностранному юридическому лицу, признается налоговым агентом и обязана исчислить и удержать с выплаченной суммы налог на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 309, п.п. 1, 2 ст. 310 НК РФ). Исключение из этого правила составляет, в частности, случай, когда иностранная организация предъявила налоговому агенту заверенное компетентным органом иностранного государства подтверждение того, что на момент выплаты дохода она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация заключила соглашение об избежании двойного налогообложения. В пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ определено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производятся налоговым агентом в случаях выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Если такое подтверждение представлено, то с сумм выплаченных доходов, в том числе дивидендов, налог на прибыль не удерживается или удерживается по пониженным ставкам (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Налоговым законодательством не установлена форма документа, подтверждающего постоянное местонахождение в иностранном государстве. Поэтому такими документами могут являться справки, составленные как по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, так и в произвольной форме и заверенные компетентным органом (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации)).

При этом, по мнению контролирующих органов, календарный год, указанный в подтверждении, должен соответствовать календарному году, за который иностранной организации выплачиваются доходы (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций, Письмо Минфина России от 12 марта 2008 г. N 03-08-05).

Поэтому зачастую налоговые органы привлекают налоговых агентов к ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налогов, если подтверждение датировано другим календарным годом.

Однако НК РФ предусмотрено только, что подтверждение должно быть представлено до даты выплаты дохода. Никаких иных требований, например ежегодного представления подтверждений или соответствия периода, указанного в подтверждении, периоду выплаты дивидендов, в НК РФ нет. Кроме того, и ограничений срока действия подтверждений налоговое законодательство также не устанавливает (п. 1 ст. 312 НК РФ). Но, учитывая позицию контролирующих органов, необходимо помнить, что если для проверки налоговым агентом будет представлено подтверждение, датированное не годом, в котором выплачиваются доходы, в том числе и дивиденды, то, скорее всего, отстаивать свою позицию ему придется в суде.

Таким образом, можно сделать вывод, что решение о применении к доходам, полученным иностранными акционерами (участниками), не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, на территории Российской Федерации правил, предусмотренных международными договорами (соглашениями) об устранении двойного налогообложения, на основании вышеперечисленных документов принимает налоговый орган по месту регистрации юридического лица - налогового агента, производящего выплаты дохода.

Если вернуться к нашему примеру со ставками для компании, зарегистрированной на Кипре, то в случае, если российская организация выплачивает ей доход в виде дивидендов, то данная российская организация в соответствии с действующим налоговым законодательством признается налоговым агентом, в обязанности которого входят удержание и уплата налога с выплаченных доходов по ставке, установленной п. 3 ст. 284 Кодекса, т.е. в размере 15 процентов.

В то же время в случае, если иностранная организация - получатель дохода в виде дивидендов представит российской организации, осуществляющей выплату указанных доходов, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Республике Кипр, которое заверено компетентным органом Республики Кипр и относится к году выплаты дивидендов, то к указанным доходам могут быть применены ставки, установленные ст. 10 Соглашения.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Пунктом 2 ст. 275 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 названной статьи (в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ), по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в п. 1 названной статьи доходов (если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация), налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях (дивидендам), определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных названным пунктом.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога по приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ формуле, по которой налоговый агент (организация, выплачивающая дивиденды) определяет сумму налога для удержания из доходов конкретного налогоплательщика - получателя дивидендов. Выглядит она следующим образом:

Н = К x Сн x (д - Д),

где: Н - сумма налога к удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, распределяемых в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, распределяемых налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка;

д - общая сумма дивидендов, распределяемая налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода.

В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Федеральным законом от 25 ноября 2009 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"*(7) внесены изменения, касающиеся показателя "д", т.е. общей суммы дивидендов, распределяемой налоговым агентом. Ранее при расчете этого показателя учитывались только те дивиденды, которые распределялись в пользу плательщиков налога на прибыль и НДФЛ, и исключались дивиденды, с которых эти налоги не уплачиваются. В настоящее время показатель "д" - это общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей независимо от того, являются они плательщиками налога на прибыль и НДФЛ или нет. При определении суммы полученных дивидендов самой организацией источником выплат (показатель "Д") учитываются так называемые чистые дивиденды, т.е. за вычетом ранее удержанного с них налога на прибыль. Кроме того, при расчете данного показателя учитываются дивиденды, полученные не только от российских организаций, но и от иностранных. Исключение составят только доходы, ранее учтенные при выплате дивидендов и облагаемые по ставке 0 процентов.

В результате расчета суммы налога, подлежащей удержанию, по формуле может получиться отрицательное значение. Это возможно, если показатель "д" будет меньше показателя "Д", т.е. сумма дивидендов, подлежащая распределению, окажется меньше дивидендов, полученных самой фирмой. В таком случае обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Российская организация, выплачивающая дивиденды своим участникам - физическим лицам, признается налоговым агентом по НДФЛ. При этом сумма налога рассчитывается по вышеприведенной формуле с применением налоговой ставки в размере 9 процентов (п. 2 ст. 214, п. 4 ст. 224 НК РФ).

При выплате дивидендов предпринимателю, применяющему УСН, ЕНВД, налоговый агент должен удержать НДФЛ по ставке 9 процентов (п. 3 ст. 346.11, пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Отметим, что выплата дивидендов участникам - физическим лицам не является выплатой в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, с дивидендов, выплачиваемых российской организацией своим участникам - физическим лицам (в том числе являющимся ее работниками), не начисляются страховые взносы.

Напомним, что согласно Закону об ООО чистая прибыль между участниками может распределяться и непропорционально доле их участия. При таком распределении прибыли налоговые последствия у участника - физического лица могут возникнуть, если налоговый агент удержит НДФЛ по ставке 9 процентов с суммы дивидендов, рассчитанной пропорционально доле участника, и по ставке 13 процентов - с суммы превышения. Дело в том, что в этом случае налоговая инспекция может потребовать доплатить НДФЛ, как если бы он был рассчитан по ставке 13 процентов со всей суммы причитающегося физическому лицу дохода (п. 1 ст. 43, п.п. 1, 4 ст. 224, пп. 5 п. 3 ст. 45, пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Аналогичная проблема может возникнуть при налогообложении выплаты юридическому лицу в случае ее непропорционального расчета. Налоговая инспекция может потребовать доплатить налог на прибыль с суммы дохода, которая превышает сумму дивидендов, рассчитанную пропорционально доле участника общества. Налог в этом случае рассчитывается по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 284 НК РФ).

Выше отмечалось, что, если на конец налогового периода у налогоплательщика образовался убыток, денежные средства, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли (промежуточные дивиденды) юридическим и физическим лицам, не могут рассматриваться как дивиденды по результатам налогового периода. В этом случае данные выплаты признаются доходом, также облагаемым по общим ставкам: НДФЛ по ставке 13 процентов, налог на прибыль по ставке 20 процентов.

Заканчивая рассмотрение вопроса о ставках, по которым облагаются дивиденды, следует отметить, что порядок обложения дивидендов, предусмотренный п. 3 ст. 284, может применяться не только к доходам от долевого участия, но и к "сверхнормативным" процентам по так называемой контролируемой задолженности перед иностранным лицом в соответствии с п.п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ. Эти проценты приравниваются к дивидендам, выплачиваемым заимодавцу. Отметим, что переквалификация сверхнормативных процентов в дивиденды, а также их налогообложение осуществляются в первую очередь в соответствии с международными соглашениями между РФ и иностранными государствами о налогообложении (в том числе в рамках вопросов о "тонкой капитализации"), а нормы НК РФ применяются только при отсутствии таких соглашений либо если не противоречат положениям этих соглашений. В настоящей статье не рассматриваются особенности признания задолженности перед иностранной организацией контролируемой, но коротко заметим, что этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал. В результате существенная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. При этом большинством действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения для доходов в форме процентов предусмотрен более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов). При наличии признаков контролируемой задолженности вступает в силу специальное правило налогообложения процентов по займам. Для того чтобы в подобном случае определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, необходимо:

Найти коэффициент капитализации, который определяется делением величины контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и далее - делением полученного результата на 3.

Рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом, для чего необходимо сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, разделить на полученный коэффициент капитализации.

Сравнить сумму фактически начисленных процентов и вычисленную предельную сумму процентов. Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактически начисленных процентов превышает предельную величину процентов, признаваемых расходом, то к предельной сумме процентов применяется общее правило налогообложения (уменьшают налогооблагаемую прибыль), а разница между двумя суммами процентов приравнивается к дивидендам с удержанием на территории РФ налога на прибыль с дивидендов.

Дата определения выплаты дивиденда

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты указанного дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Налог на доходы физических лиц с дохода, выплачиваемого в виде дивидендов, должен быть рассчитан налоговым агентом в установленном порядке при фактической выплате такого дохода физическому лицу.

Данной позиции придерживается Минфин России в своем письме от 3 октября 2011 г. N 03-03-06/1/616. Есть также судебное решение, в котором указано, что налоговая база определяется на момент фактической выплаты дивидендов. Суд указал, что, применяя ст. 275 НК РФ при исчислении налога, следует исходить из даты фактической выплаты денежных средств, а не из даты принятия собранием акционеров решения о распределении размера дивидендов*(8).

В то же время существует точка зрения, что налоговая база определяется на момент принятия решения о выплате дивидендов, а факт выплаты дивидендов влияет только на срок представления декларации.

Правовые основы выплаты дивидендов в натуральной форме содержатся в п. 1 ст. 42 Закона об АО, согласно которому дивиденды выплачиваются в денежной форме, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом. К имуществу наряду с другими вещами, имущественными и иными правами, имеющими денежную оценку, можно отнести и акции других юридических лиц, а также другие ценные бумаги.

Отметим, что п. 2 ст. 43 НК РФ установлено, что выплаты акционеру (участнику) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность не признаются дивидендами.

Учитывая, что в случае выплаты дивидендов в неденежной форме денежные средства на расчетный счет (в кассу) не поступают, датой получения дохода в виде дивидендов в случае, когда выплата дивидендов осуществлена в неденежной форме, признается дата поступления имущества (в том числе ценных бумаг) налогоплательщику.

Следовательно, когда дивиденды выплачиваются иным имуществом, датой получения дохода признается дата поступления имущества получателю дивидендов.

Заполнение декларации по налогу на прибыль по выплаченным дивидендам

В заключение рассмотрим, как заполняется отчетность по выплаченным организациям дивидендам.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

На основании п. 1.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. N ММВ-7-3/730@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения"*(9), организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль, по удержанию у налогоплательщика - российской организации и перечислению в федеральный бюджет указанного налога (далее - налоговые агенты), представляют налоговый расчет (далее - Расчет) по форме, утвержденной указанным приказом.

Российские организации - налогоплательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов, представляют Расчет в составе подраздела 1.3 разд. 1, а также Листа 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" (см. Приложение N 1). Лист 03 заполняется по каждому решению о выплате дивидендов. Рассмотрим построчно заполнение отчета.

В графе "Вид дивидендов" указывается, за какой период они распределяются. Если решено выплатить дивиденды за год, то ставится код "2". При выплате промежуточных дивидендов в графе "Вид дивидендов" указывается код "1". При этом также указываются код налогового периода и отчетный год.

В строке 010 записывается общая сумма дивидендов, предусмотренная решением акционеров (участников) для распределения.

По строке 020 указывается сумма дивидендов, которые начислены в пользу иностранных организаций, а по строке 030 - дивиденды, начисленные гражданам-нерезидентам. Указанные суммы не будут участвовать в расчете налога на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ.

В строках 031-034 указываются суммы дивидендов, начисленных в пользу иностранных компаний и нерезидентов, налоги с которых в соответствии с международными соглашениями РФ удерживают по ставкам ниже 15 процентов.

По строке 040 указывается сумма дивидендов, которые будет распределяться между российскими фирмами - акционерами, а также физическими лицами - резидентами.

Показатель по строке 040 рассчитывается следующим образом:

Строка 040 = Строка 010 - Строка 020 - Строка 030.

Из суммы, указанной по строке 040, выделяется:

- по строке 041 - сумма дивидендов, предназначенных для российских компаний и облагаемых по ставке 9 процентов;

- по строке 042 - сумма дивидендов, предназначенных для российских компаний и облагаемых по ставке 0 процентов;

- по строкам 041-042 указывается также сумма дивидендов в пользу фирм, применяющих УСН, ЕНВД и ЕСХН;

- по строке 043 отражается сумма дивидендов, причитающихся гражданам - резидентам РФ;

- по строке 044 - сумма дивидендов, которые начислены в пользу российских фирм - акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль. Например, здесь отражают дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

По строке 070 отражаются дивиденды, полученные самой организацией, выплачивающей дивиденды. Из них по строке 071 - облагаемые по ставке 0 процентов. Отметим, что в декларации сумма полученных дивидендов по данным налогового учета указывается по строке 100 Приложения 1 к листу 02 и по строке 020 листа 02. Затем, уже как доход, исключаемый из прибыли, эта же сумма отражается по строке 070 листа 02 (п.п. 6.2, 5.2, 5.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). Таким образом, дивиденды, налог на прибыль с которых был удержан налоговым агентом, не формируют налоговую базу, с которой рассчитывается сумма налога на прибыль к уплате в бюджет (строка 180 листа 02).

Сумму дивидендов по строке 090 рассчитывают как разность показателей строки 040 и строки 071.

Из суммы, указанной по строке 090, выделяются:

- по строке 091 - сумма дивидендов, предназначенных для российских компаний и облагаемых по ставке 9 процентов;

- по строке 092 - сумма дивидендов, предназначенных для российских компаний и облагаемых по ставке 0 процентов.

По строке 100 указывается исчисленная сумма налога на прибыль с дивидендов, причитающихся российским фирмам, которые облагают налогом по ставке 9 процентов.

По строке 110 отражаются суммы налога на прибыль с дивидендов, которые были выплачены в предыдущие отчетные (налоговые) периоды (применительно к каждому решению о распределении дивидендов).

В строке 120 указывается сумма налога на прибыль, начисленная с дивидендов, которые были выплачены в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода применительно к каждому решению о распределении дивидендов.

Если фирма перечисляет дивиденды частями (поэтапно), то уплата налога отражается в подразделе 1.3 разд. 1 Декларации.

Кроме того, дивиденды, начисленные российским фирмам - плательщикам налога на прибыль, - указываются в реестре разд. В листа 03.

К.В. Сафарян,

кандидат экономических наук,

доцент Российской академии народного хозяйства

и государственной службы при Президенте РФ,

директор ООО "Мульти Сервис аудит"

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.

*(2) См.: Письма Минфина России от 20 сентября 2010 г. N 03-11-06/2/147, от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения".

*(3) См.: Письма Минфина России от 18 мая 2007 г. N 03-08-05; от 6 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/235; от 12 апреля 2012 г. N 03-04-06/3-108.

*(4) См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 сентября 2010 г. по делу N А19-24816/09.

*(5) См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 августа 2009 г. N Ф04-3970/2009(9950-А45-27) по делу N А45-18987/2008.

*(6) См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июня 2007 г. по делу N А42-8832/2006.

*(7) СЗ РФ. 2009. N 48. Ст. 5731.

*(8) См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2008 г. N Ф04-1693/2008(1947-А27-15) по делу N А27-6404/2007-6.

*(9) Российская газета. 2011. 18 февр.