Учет земельного налога в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2012 г.)

Учет земельного налога в расходах для целей налогообложения прибыли организаций

Организация уплатила земельный налог и учла его в расходах для целей налогообложения прибыли. Через определенное время выяснилось, что организация должна была уплатить и, следовательно, учесть меньшую сумму земельного налога. Каким образом организации следует учесть излишне уплаченную сумму земельного налога, вы узнаете, прочитав данную статью.

В соответствии с подпунктом 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ определено, что для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата начисления налогов (сборов).

Следовательно, земельный налог, начисленный в установленном законодательством РФ порядке, может учитываться в расходах для целей налогообложения на дату его начисления.

Авансовые платежи по земельному налогу также учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. При этом из писем Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/419 и от 07.06.2011 N 03-03-06/1/333 следует, что авансовые платежи по земельному налогу следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, за который такие авансовые платежи рассчитаны. Из письма ФНС России от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9163 следует, что документальным подтверждением затрат в виде начисленных сумм авансовых платежей по земельному налогу будут являться первичные документы. Это может быть справка бухгалтера, расчет суммы авансового платежа по налогу и тому подобное (название документа не имеет значения), содержащие установленные действующим законодательством РФ реквизиты.

В отношении переплаты следует учитывать следующее.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ по налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Если невозможно определить период совершения ошибок (искажений), то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Следовательно, если организация в текущем налоговом (отчетном) периоде обнаружила в исчислении налоговой базы ошибку, относящуюся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, то ей необходимо произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за такой прошлый налоговый (отчетный) период.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ установлены два случая, при которых организация, обнаружившая в текущем налоговом периоде в исчислении налоговой базы ошибку, относящуюся к прошлому налоговому периоду, может произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за такой текущий налоговый период. Во-первых, в случае невозможности определения периода совершения ошибки, а во-вторых в случае, когда допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.

Аналогичный порядок действует и в отношении представления уточненной налоговой декларации.

Так, пунктом 1 статьи 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Следовательно, если ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то организация обязана внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Если же нет, то организация вправе, а не обязана внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию.

Из ситуации, описанной в вопросе, следует, что организация должна была уплатить и, значит, учесть для целей налогообложения меньшую сумму земельного налога. Получается, что ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В этом случае к организации не может быть применим ни один из двух установленных в пункте 1 статьи 54 НК РФ случаев и, следовательно, организации следует произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за прошлый налоговый (отчетный) период с представлением уточненной налоговой декларации.

Однако в Постановлении ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11 судьи сделали противоположный вывод. Они посчитали, что организация исчислила и учла в расходах для целей налогообложения прибыли организаций земельный налог, после чего представила уточненные налоговые декларации по земельному налогу, в которых уменьшило сумму первоначально исчисленного земельного налога.

После признания налоговой инспекцией факта излишней уплаты земельного налога организация учла эту сумму в составе внереализационных доходов в текущем налоговом (отчетном) периоде. Инспекция с данным порядком не согласилась. По ее мнению, организация должна была подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за прошлый налоговый (отчетный) период, исключив из состава расходов излишне уплаченную сумму земельного налога.

Суды нижестоящих инстанций посчитали, что организация могла установить период совершения ошибки при исчислении базы по налогу на прибыль. Значит, соответствующие изменения должны были быть внесены за период, в котором эта ошибка допущена.

Однако ВАС РФ сделал выводы, что исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в т. ч. вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Принимая во внимание положения главы 25 НК РФ, ВАС РФ отметил, что исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, организация фактически понесла затраты, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ. Таким образом, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнесла их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Мнения, в соответствии с которым организация может не производить пересчет налога на прибыль организаций за прошедшие налоговые (отчетные) периоды, а произвести его в текущем налоговом (отчетном) периоде, придерживается Минфин России в своих письмах от 23.04.2008 N 03-03-06/2/43 и от 26.01.2011 N 03-03-06/1/25.

Д.В. Осипов,

главный специалист

"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2012 г.