Взгляд арбитров на правомерность применения НДС (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2012 г.)

Взгляд арбитров на правомерность применения НДС

Налоговые споры, разрешаемые в стенах суда, проходят, как правило, не одну инстанцию. Многие судебные тяжбы заканчиваются в кассационных инстанциях федеральных округов. Более настойчивые (а такими могут быть и налоговик и налогоплательщики) обращаются в ВАС для пересмотра вынесенного ФАС решения. Анализ арбитражной практики показал, что до Президиума ВАС доходят не все дела. В статье приведены решения ФАС, в том числе те, по которым коллегия судей ВАС не увидела оснований для передачи данных дел в Президиум ВАС.

О применении вычета при переуступке права требования авансовых обязательств

Заключение сторонами по сделке договора об уступке права требования не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для изменения условия о возврате авансовых платежей для предоставления налогоплательщику налогового вычета, установленного в п. 5 ст. 171 НК РФ. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС ЗСО от 06.03.2012 N А81-2091/2011. Коллегия судей ВАС поддержала их и отказала обществу в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора (Определение ВАС от 23.07.2012 N ВАС-8786/12).

Ситуация

Общество заключило договоры подряда на реконструкцию торгово-развлекательного комплекса и на выполнение общестроительных работ по возведению нежилого двухэтажного здания. По условиям данных договоров заказчик оплачивает обществу 50% цены договора предоплатой на закупку материалов и на предварительные затраты. Во исполнение указанных договоров подряда обществом от контрагента были получены авансовые платежи в общей сумме 46 796 057 руб., которые были отражены им в налоговой базе предшествующих периодов, и с них был уплачен НДС в порядке п. 1 ст. 154 НК РФ. В 2008 году по инициативе заказчика указанные выше договоры подряда были расторгнуты, при этом названный контрагент потребовал у общества вернуть излишне уплаченные суммы денежных средств. Однако денежные средства, полученные в виде аванса от заказчика, не были возвращены, в связи с чем по состоянию на 31.01.2009 у налогоплательщика числилась кредиторская задолженность в размере 40 411 738,16 руб.

Впоследствии между заказчиком и третьей стороной был заключен договор купли-продажи недвижимости и земли общей стоимостью 40 411 738,16 руб. Также между ними было заключено соглашение о расчетах, в котором расчеты между сторонами произведены путем передачи заказчиком в собственность третьей стороны имущественного права требования на сумму 40 411 738,16 руб. в соответствии с договором уступки права требования, согласно которому кредитор общества в счет погашения своей задолженности перед новым кредитором общества (третьей стороне) по договору купли-продажи уступает новому кредитору право требования задолженности в размере 40 411 738,16 руб.; по акту приема-передачи третьей стороне были переданы платежные поручения и счета-фактуры, подтверждающие наличие у общества задолженности перед заказчиком.

Общество, посчитав, что в результате заключенных сделок у него прекратилось обязательство перед заказчиком по возврату ранее полученных авансов по договорам подряда, представило в налоговый орган уточненную декларацию по НДС, в которой заявило вычет с суммы полученного ранее аванса в порядке п. 5 ст. 171 НК РФ.

Налоговый орган отказал в принятии заявленных обществом налоговых вычетов в спорной сумме в связи с несоблюдением налогоплательщиком установленного п. 5 ст. 171 НК РФ условия о возврате авансовых платежей.

Позиция инспекции

В результате совершения сделки об уступке права требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Само обязательство общества по возврату аванса не прекратилось и перед новым кредитором спорная задолженность не погашена. Факт утраты первоначальным кредитором права требования возврата долга аванса не признается НК РФ основанием для принятия сумм НДС к вычету.

Позиция арбитров

Согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей. Следовательно, для применения вычета в установленном порядке необходимо обязательное соблюдение двух условий:

- расторжение договора;

- реальный возврат денежных средств.

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В результате совершения сделки об уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Само обязательство не прекращается, но изменяется его субъектный состав.

Вместе с тем в данном случае гражданско-правовое обязательство общества по возврату авансовых платежей прекратилось перед заказчиком, то есть перед первоначальным кредитором, но существует перед новым кредитором - третьей стороной; фактически возврат авансовых платежей не произведен, изъятие у налогоплательщика ранее полученных денежных средств в счет авансов не произошло, излишней уплаты в бюджет НДС не возникло. Следовательно, отсутствует одно из обязательных условий, установленных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ для предъявления к вычету НДС из бюджета.

С учетом сказанного, федеральные арбитры вынесли решение в пользу инспекции.

Вывод. Факт утраты первоначальным кредитором права требования возврата аванса не признается в НК РФ основанием для принятия сумм НДС к вычету.

О применении вычета на основании чека ККМ без НДС

По мнению налоговиков, чеки контрольно-кассовой машины, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой, в отсутствие счетов-фактур не дают права на налоговые вычеты. С таким подходом согласились арбитры в Постановлении ФАС СЗО от 19.03.2012 N А56-45370/2011. Рассмотрев заявления налогоплательщика о пересмотре в порядке надзора данного постановления, коллегия судей ВАС не нашла оснований для его отмены и передачи в Президиум ВАС (Определение ВАС РФ от 20.07.2012 N ВАС-8902/12).

Ситуация

В результате проведенной камеральной налоговой проверки полученных деклараций по НДС и документов налогоплательщика, представленных по требованию, инспекция признала неправомерным предъявление обществом к вычету НДС в сумме 57 436,62 руб., поскольку в подтверждение обоснованности включения в состав вычетов указанной суммы налога общество представило только контрольно-кассовые чеки об оплате горюче-смазочных материалов. При этом счета-фактуры в подтверждение приобретения горюче-смазочных материалов у налогоплательщиком не представлены; в чеках сумма НДС отдельной строкой не выделена.

Позиция инспекции

В описанном случае общество, сотрудниками которого приобретены горюче-смазочные материалы на автозаправочных станциях за наличный расчет, не имеет права на вычет самостоятельно рассчитанной суммы НДС.

Позиция арбитров

С учетом сложившейся судебно-арбитражной практики и позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07, налогоплательщик при отсутствии счета-фактуры вправе применить налоговый вычет при наличии иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную ему поставщиком к оплате при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

Однако в рассматриваемом случае у общества нет документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате при расчетах за приобретенные горюче-смазочные материалы.

В представленных обществом чеках контрольно-кассовых машин сведения об уплате НДС отсутствуют. Названные чеки являются единственным документом, подтверждающим приобретение горюче-смазочных материалов и их оплату.

То обстоятельство, что горюче-смазочные материалы приобретались работниками общества, выступающими при их приобретении в качестве физических лиц, а в силу п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) непосредственно населению продавцы считаются выполнившими требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, если ими выдан кассовый чек, не свидетельствует о наличии у общества права на налоговый вычет.

Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемых товаров (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ. В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), выставляются соответствующие счета-фактуры. В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах (в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива), первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Как указано в п. 7 ст. 168 НК РФ, порядок предъявления сумм НДС продавцом покупателю (требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур), установленный п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, будет выполнен организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли, если покупателю выдан кассовый чек или иной документ установленной формы.

Обязательное выделение в контрольно-кассовом чеке отдельной строкой НДС не предусмотрено нормами действующего законодательства.

Такое требование не установлено и нормами гл. 21 НК РФ - в связи с тем, что торговая организация или индивидуальный предприниматель могут осуществлять как розничную, так и оптовую торговлю и, следовательно, применять общий режим налогообложения или специальные налоговые режимы и при этом не являться плательщиками НДС.

В то же время Налоговым кодексом установлены определенные условия применения налоговых вычетов по НДС, при соблюдении которых налогоплательщик при исчислении НДС принимает к вычету налог, предъявленный ему продавцами товаров (работ, услуг). Выделение в кассовом чеке суммы НДС дает налогоплательщику возможность в случае отсутствия счета-фактуры подтвердить сумму предъявленного ему налога и включить ее в состав налоговых вычетов.

Согласно постановлениям Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07, от 09.11.2010 N 6961/10 и от 09.03.2011 N 14473/10 нормы ст. 169 и 172 НК РФ во взаимосвязи указывают на то, что документальное обоснование права на налоговый вычет лежит на налогоплательщике. При этом Налоговый кодекс не предусматривает возможности использования расчетного метода при определении суммы налоговых вычетов.

Вывод. Налогоплательщик в отсутствие у него документов (счетов-фактур, кассовых чеков и др.), в которых была бы указана конкретная сумма НДС, уплаченная продавцу, не вправе расчетным путем определить ее для последующего предъявления к вычету.

О применении освобождения организациями-инвалидами

Общество осуществляло деятельность в интересах третьих лиц, в отношении которых в силу п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения не применимо. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС МО от 24.07.2012 N А40-91754/11-75-387.

Ситуация

Инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС за II квартал 2010 года установлено необоснованное применение обществом налоговой льготы, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ для организаций, уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%), если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Позиция инспекции

Общество занимается посреднической деятельностью, осуществляемой в интересах третьих лиц, в связи с чем применение обществом льготы по НДС необоснованно.

Позиция арбитров

Судом установлено, что общество создано на основании решения единственного учредителя - региональной общественной организации. Генеральный директор и все работники (штат состоит из четырех человек) являются инвалидами.

Основной и единственной деятельностью общества с даты создания, в том числе в течение II квартала 2010 года, являлась сдача складских торговых помещений на рынках в субаренду различным организациям через компанию-агента на основании заключенных агентских договоров. Срок действия агентского договора и договоров аренды, заключенных во исполнение поручений принципала, составляет 11 месяцев.

Торговые помещения, сдаваемые в аренду через агента, принадлежат обществу на праве аренды на основании заключенных договоров аренды с собственниками помещений. Срок аренды составляет 11 месяцев. Права на заключение с указанными выше арендодателями договоров аренды общество получило на основании договоров купли-продажи опциона, заключенных с иностранной компанией.

Суд установил, что все хозяйственные операции и деятельность, связанная с получением имущества в аренду и передачей его в субаренду, фактически осуществлялись не сотрудниками общества, а сторонними организациями. Общество фактически является посредником (организацией, не реализующей свои товары, работы, услуги, а передающей товары, услуги третьим лицам) при передаче прав на аренду площадей от собственников рынков конечным мелким субарендаторам.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что общество никакой реальной деятельности по сдаче помещений в аренду не осуществляло. Льгота, примененная им в том значении, которое ей придал законодатель, социальную нагрузку в данном случае не несет. Фактически деятельность общества не была связана с социальной защитой инвалидов и обеспечением их занятости путем создания соответствующих условий труда, на что направлено государственное налоговое стимулирование.

Вывод. Организация, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной деятельности, не вправе применять льготу, предусмотренную пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.

О правомерности вычета инвестором на основании сводного счета-фактуры

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Руководствуясь данным правилом, арбитры вынесли решение в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 19.07.2012 N А41-34328/11).

Ситуация

Инвестор (общество) и заказчик заключили инвестиционный контракт об организации строительства объекта недвижимости на территории земельного участка, принадлежащего обществу. На основании данного контракта заказчик обязуется организовать строительство объекта (складской комплекс с вспомогательными постройками), выполнять функции заказчика строительства за счет средств инвестора, а также выполнять подготовку под строительство объекта и другие обязанности, предусмотренные контрактом.

В соответствии с условиями контракта работы выполняются двумя этапами: 1-й этап - подготовительные работы (подготовка площадки под строительство, сбор исходных данных и разработка предпроектной и проектной документации) со сроком окончания работ до 01.12.2010; 2-й этап - проведение строительно-монтажных работ со сроком окончания работ до 01.12.2014.

Оплата услуг заказчика по первому этапу работ составляет 450 000 руб., в том числе НДС. Часть инвестиционной стоимости, относящейся к затратам на стадии сбора исходных данных и разработки предпроектной и проектной документации, указана в графике производства работ и финансирования стадии сбора исходных данных и разработки предпроектной и проектной документации и составляет 16 500 000 руб.

По окончании IV квартала 2010 года общество представило в инспекцию декларацию по НДС, в которой исчислило к возмещению из бюджета НДС на основании сводного счета-фактуры, выставленного заказчиком. По результатам камеральной проверки было отказано в возмещении заявленной суммы налога.

Основанием для доначисления НДС за IV квартал 2010 года, а также отказа в возмещении налога послужил вывод инспекции о неправомерности применения обществом налоговых вычетов на основании сводного счета-фактуры заказчика на сумму 16 550 000 руб.

Позиция инспекции

По мнению инспекции, сводный счет-фактура составлен с нарушениями требований ст. 169 НК РФ. Также контролерами оспаривается реальный характер работ по подготовке к строительству складского и административного центра.

Позиция арбитров

Суд установил, что факт исполнения обязательств заказчика проектирования и строительства по инвестиционному договору подтверждается представленными на проверку в налоговый орган и в материалы дела договорами с подрядными организациями на подготовку строительной площадки, проектной документацией на выполнение иных работ.

По завершении первого этапа работ с учетом разъяснений, содержащихся в письмах Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07 и от 23.04.2010 N 03-07-10/08, заказчик выставил сводный счет-фактуру на сумму 16 550 000 руб., в том числе НДС в размере 2 524 576,28 руб.

Судебными инстанциями также установлено, что при проведении камеральной проверки инспекция, направляя обществу требования о предоставлении документов (информации), не указывала на необходимость внесения каких-либо исправлений в указанный счет-фактуру.

Согласно п. 2, 2.2 Определения КС РФ от 12.07.2006 N 267-О, п. 3 ст. 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Пунктом 4 ст. 88 НК РФ налоговые органы наделяются правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, инспекция обязана была уведомить заявителя о наличии претензий к вышеуказанному документу и установить срок для внесения исправлений.

Соответствующие действия инспекцией предприняты не были, а претензии к оформлению сводного счета-фактуры послужили основанием для привлечения общества к ответственности и отказу в праве на возмещение НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент вынесения оспариваемых решений), ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом.

Инспекция ссылается на отсутствие в сводном счете-фактуре подробного описания работ по подготовке площадки для строительства торгового центра.

Между тем соответствующие сведения содержатся в представленных инспекции на проверку договоре подряда, локальной смете к нему, справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 и акте по форме КС-2. При этом инспекция не оспаривает достоверность указанных в данных первичных документах сведений.

По тем же основаниям несостоятельна ссылка инспекции на отсутствие в счете-фактуре расшифровки работ по обследованию площадки под строительство, проектированию зданий офисно-складского комплекса, обследованию земельного участка на предмет воздействия строительства на окружающую среду, поскольку инспекция располагала договорами с указанными организациями и актами выполненных работ, содержащими подробное описание выполненных работ, их объема и сроков выполнения.

Включенные в сводный счет-фактуру суммы совпадают с предусмотренными в договорах; выполнение работ подтверждается актами выполненных работ, счетами-фактурами; работы оплачены и приняты к учету, доказательств обратного инспекцией не представлено.

Доводы инспекции о несоблюдении обществом при проектировании и строительстве офисно-складского комплекса норм градостроительного, земельного и гражданского законодательства, правил получения и уточнения (внесения изменений) проектно-разрешительной документации ФАС отклонил как не основанные на положениях налогового законодательства. В этой связи арбитры отметили, что у общества отсутствовала обязанность предоставлять в инспекцию проектно-сметную документацию и доказывать ее соответствие требованиям нормативных актов, в отношении которых налоговые органы не уполномочены осуществлять контрольные функции.

Доводы инспекции о том, что работы по обустройству строительной площадки и подготовке к строительству офисно-складского комплекса фактически не могли осуществляться в связи с размещением на земельных участках, предназначенных под строительство оптового рынка, ФАС МО также отклонил, так как торговля через павильоны осуществлялась не на всей площади земельных участков, а на их части, что не препятствовало подготовке к строительству торгового комплекса, принимая во внимание то обстоятельство, что на первом этапе реализации инвестиционного проекта, к которому относится и IV квартал 2010 года, выполнялись в основном проектировочные и оценочные работы, не требовавшие занятия всей площади.

Ссылку инспекции на нарушение положений НК РФ лицами, привлеченными заказчиком к выполнению работ на основании инвестиционного контракта, ФАС МО также отклонил, поскольку инвестор не состоял с ними в договорных отношениях и не имел возможности повлиять на их выбор заказчика в качестве своих контрагентов. Кроме того, данные доводы не основаны на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Доводы инспекции о необходимости внесения изменений в вышеуказанный инвестиционных контракт, а также об отсутствии у общества разрешения на строительство, отклоняются судом кассационной инстанции как не основанные на положениях законодательства о налогах и сборах Российской Федерации. При этом ФАС МО указал, что судебными инстанциями установлено: инвестиционный контракт соответствует законодательству об инвестиционной деятельности, в том числе положениям Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Таким образом, все доводы контролеров федеральные арбитры в ходе судебного заседания признали несостоятельными.

Вывод. Из положений п. 2, 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ не следует обязанность налогоплательщика-инвестора, несущего все расходы на создание объекта инвестиций, принимать предъявленные ему подрядными организациями суммы налога на добавленную стоимость в составе затрат (инвестиций) на капитальное строительство объекта пропорционально доле, которую инвестор получит после окончания строительства и реализации инвестиционного проекта (распределения площадей исходя из процентного соотношения, установленного инвестиционным контрактом).

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 8, август 2012 г.