О вычете НДС, предъявленного "упрощенцем" (Н.Л. Шелестова, "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2012 г.)

О вычете НДС, предъявленного "упрощенцем"

Вопрос о том, правомерно или неправомерно применять вычет по НДС на основании счета-фактуры, выставленного "упрощенцем", не перестает быть предметом налоговых споров. Фискальные службы считают, что налогоплательщик не вправе зачесть "входной" НДС. Между тем судьи по таким налоговым спорам часто выносят решения в пользу налогоплательщика.

Позиция "против вычета"

Московские налоговики рассуждают по данному поводу следующим образом (см. Письмо от 05.04.2010 N 16-15/035198).

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в бюджет в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Таким образом, организации, применяющие УСНО, не обязаны составлять счета-фактуры, вести книгу покупок, книгу продаж и представлять налоговую декларацию. Поэтому при реализации товаров указанными организациями счета-фактуры покупателям не выставляются и расчеты с ними осуществляются без выделения в первичных учетных документах сумм НДС.

В пункте 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ. Из данной нормы также следует, что организации, применяющие УСНО, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) не обязаны оформлять счета-фактуры.

В то же время в силу п. 5 ст. 173 НК РФ если продавец, применяющий УСНО, выставил покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, он обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС,

которая определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю.

С учетом приведенных норм, фискалы приводят такие доводы.

1. Право на вычет НДС, предъявленного по такому счету-фактуре, у плательщика НДС (покупателя) не возникает, так как на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные плательщиком НДС (продавцом) в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ плательщику НДС (покупателю) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России. Следовательно, суммы налога, предъявленные "упрощенцем" плательщику НДС, вычетам не подлежат, так как лицо, применяющее упрощенную систему, первоначально не признается плательщиком НДС.

2. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных в п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В пункте 5 ст. 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера плательщика НДС.

Итак, позиция "против" основана на том, что "упрощенец" не является плательщиком НДС.

Позиция "в защиту вычета"

Анализ арбитражной практики показал, что судьи не принимают доводы налоговиков.

Так, в Постановлении от 03.07.2012 N А48-3412/2011 ФАС ЦО отклонил довод налогового органа о том, что в период осуществления спорных ситуаций контрагент общества не являлся плательщиком НДС, в связи с чем не сформирована экономическая база для возмещения налога из бюджета, поскольку в силу п. 5 ст. 173 НК РФ наличие у контрагента статуса плательщика НДС не является обязательным условием предъявления данного налога к вычету покупателем товара по предъявленным ему счетам-фактурам поставщика.

В Постановлении ФАС ВСО от 16.05.2012 N А78-5523/2011 судьи отметили, что применение контрагентом УСНО без установления фактов недобросовестности самого налогоплательщика не может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и о недобросовестности налогоплательщика, и являться основанием для отказа в применении вычетов на основании счетов-фактур, выставленных контрагентом-"упрощенцем".

В Постановлении от 13.08.2010 N А32-2525/2009-70/36 ФАС СКО указал, что отсутствие у контрагента общества ввиду применения упрощенной системы налогообложения обязанности по исчислению и уплате НДС не лишает налогоплательщика права на вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиком. Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность отказа в принятии сумм НДС к вычету в случае отсутствия у поставщика обязанности по уплате налога. Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ продавец товара, не являющийся налогоплательщиком, но получивший суммы НДС от покупателя, обязан уплатить их в бюджет.

Примечание. Применение специального режима налогообложения поставщика не влияет на право покупателя на применение налогового вычета по НДС, предъявленного поставщиком в счетах-фактурах.

В Постановлении ФАС ПО от 20.10.2011 N А12-524/2011 судьи, принимая решение в пользу налогоплательщика, исходили из следующего. Контроль за исполнением обязанности по уплате в бюджет полученных сумм НДС возложен на налоговый орган, и нарушение поставщиками этой обязанности является основанием для применения к ним налоговым органом мер, предусмотренных налоговым законодательством, но не может служить основанием для отказа добросовестному налогоплательщику в применении налоговых вычетов. Ставить право покупателя на возмещение НДС в зависимость от действий поставщика неправомерно, поскольку налоговая обязанность уплатить налог является не договорной, а публичной, и взаимосвязь между ее исполнением и исполнением иных обязанностей налогоплательщика отсутствует. Покупатель имеет право, но не обязан проверять порядочность поставщика-налогоплательщика в публичных отношениях и не должен отвечать за недобросовестность своих контрагентов. Также положениями налогового законодательства не установлена обязанность налогоплательщика подтверждать внесение в бюджет поставщиком сумм налога при получении налогового вычета по НДС.

Из приведенных судебных актов следует, что доводы налоговиков отклонены тремя судебными инстанциями: и первой, и апелляционной, и кассационной. Вместе с тем в арбитражной практике есть примеры, когда в первых двух судебных инстанциях налоговики выиграли налоговый спор, а федеральные арбитры (кассационная инстанция) налоговиков не поддержали.

Так, из материалов Постановления Девятого арбитражного суда от 24.04.2012 N 09АП-5943/2012-АК усматривается, что при вынесении решения в пользу налоговиков судьи первых двух инстанций руководствовались письмами Минфина и ФНС*(1) (в том числе приведенным в начале статьи Письмом УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198), в которых говорится: лица, не являющиеся плательщиками НДС, не должны выставлять счета-фактуры. Следовательно, если счет-фактура составлен в нарушение этого правила, то он не может являться основанием для вычета. Однако кассационная инстанция отменила решения арбитражного суда и апелляционной инстанции. Такой вывод следует из резолютивной части Постановления ФАС МО от 25.07.2012 по данному делу.

Нельзя не сказать, что в судебной практике есть примеры обращения по данному вопросу в ВАС, но в рассмотрении данных дел Президиумом ВАС отказано. При этом в Определении ВАС РФ от 16.05.2011 N ВАС-5177/11 коллегия судей указала на то, что Налоговый кодекс не ставит право налогоплательщика на получение вычета (возмещения) по НДС в зависимость от того, уплачен ли в бюджет этот налог его контрагентом-"упрощенцем". А в Определении ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС-10964/09 свой отказ в передаче дела в Президиум ВАС коллегия судей мотивировала тем, что при соблюдении обществом предусмотренных законом условий применения налогового вычета в случае выставления поставщиком, применяющим УСНО, покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС, вычет сумм НДС обществом применяется в общеустановленном порядке.

Итак, в настоящее время позицию "против вычета" представляют специалисты Минфина и ФНС, позицию "за вычет" - судебные инстанции. Как долго продлится такое противостояние, сказать трудно. Исходя из действующих положений, автор считает, что обе позиции имеют право на существование, и проблему следует решать на законодательном уровне.

Н.Л. Шелестова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456, от 01.04.2008 N 03-07-11/126, от 24.10.2007 N 03-07-11/516, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885.