Вопрос: Индивидуальный предприниматель, осуществляя операции, поименованные в п. 2 ст. 149 НК РФ, выставил организации счет-фактуру с выделенным НДС. Может ли организация принять к вычету "входной" НДС на основании такого документа? ("НДС: проблемы и решения", N 8, август 2012 г.)

Индивидуальный предприниматель, осуществляя операции, поименованные в п. 2 ст. 149 НК РФ, выставил организации счет-фактуру с выделенным НДС. Может ли организация принять к вычету "входной" НДС на основании такого документа?

Вначале следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанном документе делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (письма Минфина России от 10.02.2012 N 03-07-07/20, от 01.02.2012 N 03-07-08/24, от 15.07.2011 N 03-07-07/34).

Как же быть хозяйствующему субъекту с вычетом по НДС, если его контрагент все же выставил счет-фактуру с выделенным НДС?

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу изложена в письмах Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/104, ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@.

В соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).При этом, учитывая, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе отказаться от освобождения данных операций от обложения НДС и, следовательно, не вправе предъявить соответствующую сумму налога покупателю товаров (работ, услуг), сумма налога подлежит уплате в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика.

На основании п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5, 5.1 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Учитывая изложенное, по мнению чиновников, НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных одним налогоплательщиком другому налогоплательщику при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), к вычету у налогоплательщика - покупателя этих услуг не принимается.

Что касается судебных инстанций, то здесь служители Фемиды занимают в спорах, как правило, позицию хозяйствующего субъекта.

В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 23.12.2011 N А40-10415/11-116-30, в котором рассмотрена следующая ситуация.

В ходе контрольных мероприятий налоговый орган пришел к выводу, что услуги контрагентов налогоплательщика не подлежат обложению НДС в соответствии с пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. По мнению инспекции, поскольку в данном случае счета-фактуры должны выставляться без выделения в них НДС, на основании ст. 169 НК РФ эти счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных поставщиком сумм налога к вычету.

Как следствие, в отношении налогоплательщика был принято решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с таким решением инспекции, хозяйствующий субъект обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитры указали, что в соответствии с пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по оказанию услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории РФ. Однако в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления покупателю продавцом товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, счета-фактуры с выделением суммы НДС, данная сумма налога подлежит уплате в бюджет этим продавцом.

Как указано в Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-0, праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Доказательства неуплаты НДС в бюджет контрагентами хозяйствующего субъекта налоговым органом не представлены.

Вместе с тем в отношении покупателя товаров (работ, услуг) налоговое законодательство не связывает право на налоговые вычеты по НДС с наличием или отсутствием у продавца, выставившего счета-фактуры с выделением НДС, обязанности по уплате НДС с операций по реализации товаров (работ, услуг).

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету сумму НДС, уплаченную при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, при соблюдении им положений ст. 171, 172 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия этих товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Налогоплательщик выполнил все условия, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ для применения налоговых вычетов.

Налоговым органом нарушений в применении указанных статей не установлено.

Предъявленные обществом счета-фактуры не нарушают требования п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку в пп. 11 п. 5 данной статьи установлено, что в счете-фактуре должна быть указана сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Поскольку контрагентами налогоплательщика применялась ставка НДС 18%, она была предъявлена налогоплательщиком, следовательно, требования к содержанию счета-фактуры не нарушены.

Кроме того, арбитры отметили, что правомерность вышеуказанных доводов подтверждается сложившейся судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06, определения ВАС РФ от 14.05.2008 N 5875/08, от 14.05.2008 N 5875/08, постановления ФАС МО от 19.08.2010 N КА-А40/8884-10, от 01.11.2010 N КА-А40/13226-10).

Учитывая изложенное, по мнению ФАС МО, налоговые вычеты по НДС правомерно применены заявителем. Оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДС, уменьшения налога, предъявленного к возмещению, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов вынесено по незаконным основаниям.

Как видим, принятие к вычету НДС по счетам-фактурам с выделенным НДС в рассматриваемой ситуации чревато неблагоприятными последствиями в виде претензий со стороны налоговых органов. Поэтому прежде чем заявить о вычетах в данном случае хозяйствующему субъекту следует взвесить все "за" и "против" и выявить целесообразность судебных тяжб.

С.А. Королев,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

1 сентября 2012 г.

"НДС: проблемы и решения", N 8, август 2012 г.