Манёвры в целях экономии на вычетах по НДФЛ (О. Фирсова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2012 г.)

Манёвры в целях экономии на вычетах по НДФЛ

Комментарий к письмам Минфина России от 04.07.12 N 03-04-05/7-838 и от 17.07.12 N 03-04-05/7-879 "О получении имущественного и социального вычетов по НДФЛ".

Главой 23 НК РФ предусмотрено несколько категорий вычетов, уменьшающих НДФЛ, подлежащих удержанию из доходов физического лица. Не исключена ситуация, когда у налогоплательщика появятся основания для получения сразу нескольких вычетов, в том числе разных категорий.

В комментируемых письмах от 04.07.12 N 03-04-05/7-838 и от 17.07.12 N 03-04-05/7-879 Минфин России напоминает, что при любых сочетаниях вычетов их сумма не может быть больше дохода, полученного в этом налоговом периоде (году), причём одни вычеты можно переносить на следующий год, а другие нельзя. Следовательно, у налогоплательщика иногда есть поле для манёвра, чтобы использовать льготу наиболее эффективно.

Вычетов слишком много бывает

При получении гражданами доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных, в частности, следующими статьями Налогового кодекса: 218 (стандартные вычеты), 219 (социальные вычеты), 220 (имущественные вычеты) и 221 (профессиональные вычеты).

Обычно налогоплательщики считают: слишком много льгот не бывает, чем их больше, тем лучше. Но в связи с порядком предоставления налоговых вычетов может возникнуть ситуация, когда полностью успешно использовать всю разрешённую налоговым законодательством сумму льготы будет затруднительно.

В комментируемом письме N 03-04-05/7-879 финансисты подчеркнули, что имущественный налоговый вычет предоставляется путём уменьшения дохода, подлежащего налогообложению. Поэтому предоставить его в большем размере, чем сумма дохода, полученная в соответствующем налоговом периоде, не представляется возможным.

Этот вывод справедлив не только для имущественного, но и для любых перечисленных в статьях 218-221 НК РФ вычетов, а также для их сочетаний, если права на льготы возникли в одном и том же налоговом периоде (для НДФЛ этот период равен году (ст. 216 НК РФ)).

При наличии у налогоплательщика права на несколько вычетов по НДФЛ разных категорий ими можно маневрировать для наиболее полного использования их суммы. При этом имеет значение разница в источниках их предоставления (налоговый орган или работодатель), которые тоже можно сочетать определённым образом, а также право переноса имущественного вычета на следующий год и отсутствие такого права при получении других вычетов.

Социальный налоговый вычет

В письме N 03-04-05/7-838 рассмотрен один из видов социальных налоговых вычетов. Льгота предусмотрена при совершении физическим лицом пожертвований благотворительным и некоторым иным социально значимым организациям. Вычет предоставляется только по окончании налогового периода (года) при подаче налоговой декларации в налоговую инспекцию. У него есть дополнительное ограничение: он предоставляется в размере фактически произведённых физическим лицом расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде и облагаемого по ставке 13% (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ).

Авторы письма обратили внимание на то, что перенос недоиспользованного социального налогового вычета на последующие налоговые периоды статьёй 219 НК РФ не предусмотрен.

В другом письме Минфина России, от 22.10.09 N 03-04-06-01/269, подтверждено, что стандартный налоговый вычет тоже не может быть перенесён на следующий налоговый период.

Напомним, что для получения социального вычета по НДФЛ специальное заявление в налоговый орган подавать не нужно, однако без документов, подтверждающих целевой характер расходов (в рассматриваемом случае - копии соглашения о пожертвовании, платёжных документов и т.п.), налогоплательщику не обойтись.

Заметим, что при определённых условиях некоторые социальные вычеты (например, в сумме уплаченных пенсионных взносов по договору работника с негосударственным пенсионным фондом) могут предоставляться налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю - налоговому агенту (подп. 4 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ).

Имущественный налоговый вычет

Статьёй 220 НК РФ установлены правила получения имущественного вычета по НДФЛ, в частности в суммах расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков под жилищное строительство и в суммах некоторых дополнительных затрат, связанных с подобными приобретениями. Общий размер такого вычета не может превышать 2 000 000 руб. без учёта сумм, направленных на погашение процентов по займам, кредитам и прочим финансовым услугам, использованным для приобретения жилья, которые принимаются к вычету без ограничений (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Источников предоставления налогоплательщику имущественного вычета при приобретении жилья может быть два, причём их можно сочетать.

По общему правилу для любых вычетов имущественный вычет на строительство и приобретение жилья можно получить в налоговой инспекции по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации. Кроме того, его может предоставить один из работодателей (иные налоговые агенты не подходят для этой цели). Выбранному по собственному усмотрению работодателю работник, претендующий на вычет, должен принести заявление на вычет и приложить к нему уведомление из налоговой инспекции*(1). Уведомление выдаётся инспекцией по месту жительства налогоплательщика в тридцатидневный срок со дня подачи им письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет (п. 3 ст. 220 НК РФ).

При смене работодателя в течение года налогоплательщику придётся получать в инспекции новое уведомление (письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.06 N 28-10/71501).

В случае подачи заявления на вычет работодателю не с начала года тот будет предоставлять вычет только начиная с месяца, в котором работник обратился за его предоставлением.

Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы налогового вычета на приобретение жилья, налогоплательщик имеет право на получение оставшейся части вычета в налоговой инспекции. Для этого по окончании налогового периода он должен подать в инспекцию налоговую декларацию (письмо ФНС России от 22.12.10 N ШС-37-3/18221@).

Следовательно, при получении упомянутого имущественного вычета можно использовать сочетание двух источников его предоставления. Поводом для этого может быть наличие у налогоплательщика недоиспользованных доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%, которые тоже можно уменьшить на остатки вычета, не предоставленные работодателем. К таковым относятся, например, доходы:

- полученные у выбранного налогоплательщиком работодателя до подачи ему заявления на вычет;

- полученные у других работодателей и (или) у иных налоговых агентов (по гражданско-правовым договорам и проч.);

- подлежащие самостоятельному декларированию гражданином и облагаемые по ставке 13%.

От редакции. Напомним ещё о некоторых деталях разъяснений, данных налоговиками в письме N ШС-37-3/18221@. Из них следует, что суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налоговой инспекции, не являются "излишне удержанными". Это значит, что положения статьи 231 НК РФ о возврате налога на эти суммы не распространяются. И у работодателя отсутствует право на возврат суммы налога, удержанной с начала года до месяца получения заявления налогоплательщика о вычете. Но эту сумму НДФЛ налогоплательщик вправе вернуть самостоятельно через налоговую инспекцию.

А вот если работодатель - налоговый агент, являющийся источником выплаты дохода, удержит налог после того, как работник обратился за предоставлением имущественного вычета, суммы такого налога считаются неправомерно удержанными. НК РФ предусматривает, что их нужно вернуть на счёт работника в банке в течение трёх месяцев со дня получения соответствующего заявления. Возврат можно осуществлять за счёт сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счёт предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога. Если излишне удержанный НДФЛ налоговый агент своевременно не вернёт, он должен будет начислить налогоплательщику проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата. В этом случае проценты начисляются по ставке, равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Может сложиться так, что денег на возврат налога в установленный срок у работодателя - налогового агента не хватит. Тогда такой налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления должен направить в налоговую инспекцию по месту своего учёта заявление с просьбой вернуть ему излишне удержанную сумму НДФЛ.

В отличие от других категорий вычетов недоиспользованный остаток имущественного вычета на приобретение жилья может быть перенесён на последующие налоговые периоды до полного его использования (абз. 28 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Это обстоятельство отмечено в комментируемом письме N 03-04-05/7-879.

Манёвры в целях экономии на вычетах по НДФЛ

Ситуации, когда у налогоплательщика - физического лица возникает право сразу на несколько вычетов разных категорий, нередко являются предметом рассмотрения в письмах официальных органов.

В письме N 03-04-05/7-838 рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик в 2008-2010 годах применял имущественный вычет на приобретение жилья. При этом в 2009 году он понёс расходы на благотворительность, которые предоставляли ему право на социальный вычет в том же году. Минфин России разъяснил, что воспользоваться таким правом "задним числом" в 2011 году не получится.

В письме Минфина России от 23.01.12 N 03-04-05/7-49 рассмотрен похожий случай. Налогоплательщик неудачно распорядился своими доходами и получил у налогового агента - работодателя слишком большой имущественный налоговый вычет на покупку жилья, который покрыл всю сумму его заработка за год.

В том году этот гражданин понёс расходы на своё образование. Но чтобы получить социальный налоговый вычет на обучение, его заработка, уменьшенного до нуля первым вычетом, уже не хватило.

Тогда он спохватился: имущественный вычет можно переносить на следующие годы, а социальный вычет на обучение действует только в текущем году и не переносится на будущее. Захотел гражданин отказаться от части имущественного вычета (перенести его на следующий год), чтобы не "сгорел" социальный вычет.

Поздно! Минфиновцы посочувствовали ему и пояснили, что из нуля вычесть ничего нельзя, а возможность отказа от уже полученного налогового вычета Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

При наличии (в том числе в перспективе) права на вычеты по НДФЛ, не подлежащие переносу на следующий налоговый период, в сочетании с правом на имущественный вычет, допускающим такой перенос, работнику целесообразно предложить работодателю собственный расчёт "экономии" на имущественном вычете с первоочередным использованием других "сгорающих" вычетов.

При этом следует учитывать, что НК РФ не регулирует порядок ежемесячного распределения суммы вычетов. Работодатель с учётом пожеланий работника вправе определять эти суммы самостоятельно. В уведомлении из инспекции, которое работник предоставляет работодателю при подаче заявления на имущественный вычет, указана только общая сумма вычета на год. Она распределена по статьям расходов, но не в разрезе ежемесячных платежей. И использовать всю эту сумму в течение года в обязательном порядке налогоплательщик вовсе не должен.

Получается, что иногда налогоплательщику при наличии вероятности появления у него в течение года расходов, льготируемых путём предоставления вычетов по НДФЛ, целесообразно не торопиться обращаться за имущественным вычетом на приобретение жилья к работодателю. В этом случае более рациональным будет решение дождаться окончания налогового периода, подвести итоги и заявить в налоговой инспекции наиболее выгодный для себя расклад по вычетам.

О. Фирсова,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ утверждён приказом ФНС России от 25.12.09 N ММ-7-3/714@ "О форме уведомления".