Проверка на ошибки: признание отпускных в составе затрат, а также исчисление НДФЛ и страховых взносов с них ("Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2012 г.)

Проверка на ошибки: признание отпускных в составе затрат, а также исчисление НДФЛ и страховых взносов с них

Несмотря на типичность операции по предоставлению отпуска, с учетом его оплаты возникает много споров. Как учесть переходящий отпуск? Какую дату считать датой получения физлицом дохода в виде отпускных?

Оплата ежегодного оплачиваемого отпуска сотрудника уменьшает налогооблагаемую прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). С отпускных работодатель удерживает НДФЛ и начисляет страховые взносы.

Ситуация первая: отпускные по переходящему отпуску компания на методе начисления учла в расходах единовременно в периоде их выплаты. Рискованно! По мнению Минфина России, отпускные должны включаться в расходы пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма от 14.06.11 N 07-02-06/107 и от 23.12.10 N 03-03-06/1/804).

Однако суды придерживаются иной позиции. Арбитры ссылаются на статью 136 ТК РФ, согласно которой оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Следовательно, начисление отпускных также осуществляется не позднее дня выплаты. Согласно пункту 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленной суммы. То есть расходы на оплату отпуска учитываются в месяце их фактического начисления. При этом данная норма не ставит момент признания таких расходов в зависимость от периода, за который производится выплата (постановления ФАС Северо-Западного от 26.12.11 N А27-6004/2011, Московского от 24.06.09 N КА-А40/4219-09 и Уральского от 08.12.08 N Ф09-9111/08-С3 округов).

Ситуация вторая: НДФЛ с отпускных компания не перечислила в бюджет в день их выплаты сотруднику. Ошибка! Ранее некоторые суды придерживались мнения, что раз отпускные являются оплатой труда, то при определении даты фактического получения дохода следует руководствоваться пунктом 2 статьи 223 НК РФ. В частности, НДФЛ с отпускных нужно перечислять в бюджет совместно с НДФЛ по зарплате при окончательном расчете за месяц (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.11 N А27-17765/2010 и от 26.09.11 N А27-16788/2010).

Однако в 2012 году Президиум ВАС РФ поставил точку в данном вопросе. В постановлении от 07.02.12 N 11709/11 суд согласился с позицией Минфина и ФНС России о том, что дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этих доходов (письма ФНС России от 09.04.12 N ЕД-4-3/5888@ и Минфина России от 15.11.11 N 03-04-06/8-306). В настоящее время суды руководствуются позицией Президиума ВАС РФ (постановление ФАС Московского округа от 09.02.12 N А40-5156/11-90-21).

Ситуация третья: оплату дополнительного отпуска, предусмотренного коллективным договором, компания учла в расходах. Ошибка! НК РФ содержит норму, запрещающую учитывать данные выплаты в расходах, - пункт 24 статьи 270 НК РФ. Минфин России в письме от 10.01.12 N 03-03-06/1/1 указывал, что в случае предоставления сотрудникам дополнительных отпусков в рамках трудовых или коллективных договоров расходы на их оплату не уменьшают базу по налогу на прибыль.

Однако есть одно совершенно противоположное судебное решение. Компания привела довод о том, что отпускные выплачены не по коллективному договору, а на основании трудового договора и правил внутреннего трудового распорядка. Следовательно, на такие выплаты не распространяется прямой запрет пункта 24 статьи 270 НК РФ. И суд принял такие доводы компании (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.09 N 09АП-8089/2009-АК, оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 24.09.09 N КА-А40/9145-09).

Ситуация четвертая: страховые взносы по переходящему отпуску включены в расходы в периоде выплаты отпускных. Ошибка! Минфин России считает, что страховые взносы с переходящих отпускных должны учитываться в том же порядке, что и сами отпускные в налоговом учете, то есть пропорционально дням, приходящимся на каждый отчетный период (письмо от 23.12.10 N 03-03-06/1/804).

Ситуация пятая: на отпускные за дополнительный отпуск компания не начислила страховые взносы. Ошибка! Отпускные за дополнительный отпуск облагаются страховыми взносами на общих основаниях. Данные выплаты не входят в перечень необлагаемых выплат (ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ).

Ситуация шестая: работнику начислена зарплата за текущий месяц, а также отпускные за текущий и часть следующего месяца, при этом стандартный вычет по НДФЛ предоставлен сразу за два месяца. Ошибка! Согласно статье 218 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода. Минфин России недавно разъяснял, что невозможен перенос стандартного вычета и предоставление его в текущем месяце в двойном размере. Вычет за следующий месяц налоговый агент должен учесть при определении налоговой базы в следующем месяце (письмо от 11.05.12 N 03-04-06/8-134).

Ситуация седьмая: работнику, который не увольняется, выплачена компенсация за неиспользованный отпуск, и отпускные включены в состав налоговых расходов. Рискованно! Согласно статье 126 ТК РФ компенсация может заменять часть отпуска, превышающую 28 календарных дней. Минфин России указывает, что в составе расходов на оплату труда учитывается компенсация только в части, превышающей 28 дней за год (письмо от 15.12.10 N 03-03-06/2/212). Такое же мнение выразил ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.04.06 N Ф04-2108/2006 (21481-А27-37).

Однако есть судебное решение, из которого следует, что нарушение трудового законодательства не влияет на порядок налогообложения. Поскольку компенсация за неиспользованный отпуск в любом случае подлежит выплате и в силу пункта 8 статьи 255 НК РФ относится к расходам на оплату труда (постановление ФАС Уральского округа от 27.09.06 N Ф09-8631/06-С7).

Ситуация восьмая: не начислены страховые взносы с компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченной работнику, например, при увольнении. Ошибка! С 2011 года данная выплата облагается страховыми взносами и взносами от несчастных случаев независимо от того, выплачивается она при увольнении или нет (подп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ и письмо ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985).

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2012 г.