Платежи за выбросы: право, учет, налоги (С.Н. Гордеева, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.)

Платежи за выбросы: право, учет, налоги

Для транспортных организаций экологические платежи - неизбежная статья расходов. Ведь организации эксплуатируют автомобили, которые являются источниками вредных выбросов в атмосферу. Как же отразить плату за них в бухгалтерском учете? Разрешено ли включать их в расчет налоговой базы? В какие сроки перечислить "экологические" платежи? Как можно поплатиться, если этого не сделать? В статье автор постарался дать ответы на названные вопросы.

Начинаем с базовых основ

Негативное воздействие на окружающую среду нужно оплачивать. Это прописано в Законе об охране окружающей среды*(1). Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия (далее - Порядок), утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632, действует без малого два десятка лет. За это время в него неоднократно вносились различные изменения, но базовые положения остались практически неизменными (согласно ст. 16 Закона об охране окружающей среды). Как и двадцать лет назад, плата взимается за следующие виды воздействия на окружающую среду: выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников, сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов, другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.). Для перевозчиков, эксплуатирующих транспортные средства, актуальны платежи за выброс в атмосферу загрязняющих веществ, а также за размещение отходов (при наличии).

Заметим, обязанность платить за негативное воздействие на окружающую среду возникает независимо от вида деятельности (производственная, непроизводственная или иная) при оказании такого воздействия. В случае заключения договора аренды, наличия иных прав на источник (объект) негативного воздействия на окружающую среду плательщиком будет лицо, фактически эксплуатирующее такой источник (объект), в результате чего осуществляется негативное воздействие. То есть арендаторы также платят за нарушенную экологию.

На заметку. Обязанность по внесению "экологической" платы во время простоя, консервации и иного приостановления деятельности не снимается в случае дальнейшего продолжения деятельности, а значит, и дальнейшего оказания негативного воздействия на окружающую среду. Да, за период простоя нужно платить.

Тарифы на экологические платежи установлены в виде двух базовых нормативов: за выбросы в пределах допустимых нормативов и за выбросы в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов). Плата за загрязнение окружающей среды в размерах, не превышающих установленные природопользователю предельно допустимые нормативы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемы размещения отходов, уровни вредного воздействия, определяется путем умножения соответствующих ставок платы за величину указанных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по видам загрязнения. Плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных лимитов определяется путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения. При этом базовые нормативы платы устанавливаются по каждому ингредиенту загрязняющего вещества (отхода), виду вредного воздействия с учетом степени опасности их для окружающей среды и здоровья населения. Эти нормативы утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344. Конкретизация применения базовых нормативов платы за выбросы указана в Инструктивно-методических указаниях по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды*(2).

Внимание следует уделить сверхлимитному загрязнению. Плата в таком случае определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загрязнение в пределах установленных лимитов на величину превышения фактической массы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемов размещения отходов уровней вредного воздействия над установленными лимитами, суммирования полученных произведений по видам загрязнения и умножения сумм (внимание!) на пятикратный повышающий коэффициент. Самое неприятное, по мнению автора, в том, что в случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, лимитов на размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. В таких случаях экологические сверхлимитные платежи рассчитываются в описанном выше порядке с использованием пятикратного коэффициента.

Как посчитать выбросы от автомобилей?

Ответ на этот вопрос дан в упомянутых выше Инструктивно-методических указаниях. Плата за загрязнение атмосферного воздуха для передвижных источников подразделяется на плату за допустимые выбросы и плату за выбросы, превышающие допустимые. Для расчета первого показателя используется как готовые данные удельная плата для различных видов топлива. Умножив на количество соответствующего топлива, израсходованного автомобилями за отчетный период, и сложив по видам топлива, получаем искомую величину - плату за допустимые выбросы загрязняющих веществ в атмосферу от передвижных источников.

При отсутствии данных о количестве израсходованного топлива плата за выбросы загрязняющих веществ от передвижных источников определяется по типам транспортных средств исходя из ожидаемых условий и места их эксплуатации. Усредненные данные по этому показателю есть в Инструктивно-методических указаниях. Максимальная годовая плата за допустимые выбросы предусмотрена для грузовых автомобилей и автобусов с бензиновыми двигателями. Минимальный размер допустимого "экологического" платежа введен для автомобилей, работающих на газовом топливе. Правда, еще меньше плата за загрязнение для строительно-дорожных машин и сельскохозяйственной техники. Вряд ли они выбрасывают в атмосферу меньше токсичных газов, скорее всего, во внимание принята сезонность использования такой техники.

Перейдем к другой составляющей "экологических" платежей - к плате за превышение допустимых выбросов загрязняющих веществ от передвижных источников. Расчет достаточно прост. В качестве базиса берется плата за допустимые выбросы, умножается на долю транспортных средств, не соответствующих стандартам, и результат увеличивается в пять раз (то есть применяется пятикратный коэффициент сверхнормативных выбросов). Очевидно, что транспортная и любая другая организация сама себя оговаривать не будет. Поэтому плата за превышение допустимых выбросов начисляется территориальными органами Минприроды по результатам контроля соответствия транспортных средств требованиям стандартов, регламентирующих содержание загрязняющих веществ в отработавших газах в условиях эксплуатации. В этих целях чиновники могут воспользоваться действующим техническим регламентом "О требованиях к выбросам автомобильной техникой, выпускаемой в обращение на территории Российской Федерации, вредных (загрязняющих) веществ"*(3). А другим документом - Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 N 83 - установлены правила проведения регулярных проверок транспортных и иных передвижных средств на соответствие техническим нормативам выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух. В документе сказано, что проверки автотехники проводятся МВД совместно с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования. Но можно поступить по-другому и использовать результаты контроля коллег (государственной инспекции безопасности дорожного движения), которая проверяет выбросы в ходе техосмотра ТС. При наличии достоверных сведений о массе выбросов загрязняющих веществ от конкретных видов передвижных источников территориальные органы Минприроды могут определять с их учетом плату за допустимое загрязнение воздуха автомобилями.

При использовании устройств нейтрализации для обезвреживания отработавших газов двигателей авто к платежам применяются понижающие коэффициенты: для автотранспорта, использующего неэтилированный бензин и газовое топливо, - 0,05, для остальных транспортных средств - 0,1. Транспортным компаниям, переходящим на альтернативные виды топлива, это следует взять на заметку. Напомним, что Законом об отходах производства и потребления*(4) предусмотрены меры экономического стимулирования деятельности предприятий, которые стараются снизить степень негативного воздействия на окружающую среду. Понижается плата за размещение отходов индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, осуществляющим деятельность, в результате которой образуются отходы, при внедрении ими технологий, обеспечивающих уменьшение количества отходов. В частности, в Инструктивно-методических указаниях предусмотрено, что при проведении других мероприятий (комплексов мероприятий) по снижению токсичности отработавших газов величина платы за выброс уменьшается в количество раз, соответствующее подтвержденной эффективности данного мероприятия.

К сведению. Внесение платы за загрязнение окружающей среды не освобождает природопользователей от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов, а также от возмещения в полном объеме вреда, причиненного окружающей среде, здоровью граждан загрязнением окружающей среды, в соответствии с законодательством.

Остается добавить, что плату за допустимые выбросы организация может прикинуть самостоятельно, а плату за их превышение рассчитает Ростехнадзор. Но на практике организации предпочитают воспользоваться услугами самого контролирующего органа по заполнению и согласованию отчетной формы. Приказом Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204 установлены форма расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду и порядок ее заполнения, представления. Отчетность сдается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В такие же сроки природопользователю следует перечислить платежи за негативное воздействие на окружающую среду*(5).

Для бухгалтера не менее важен вопрос бухгалтерского учета и налогообложения данных видов платежей.

Нужны ли лимиты в бухгалтерском учете?

За ответом на этот вопрос обратимся к Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте*(6). Из нее следует, что платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы относятся к материальным расходам, включаемым в состав затрат по обычным видам деятельности. Есть и такое указание: суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду включаются в состав внереализационных (прочих) расходов. Это сделано, чтобы бухгалтер выделил такие затраты при их наличии и исключил из учитываемых при налогообложении расходов.

К данному моменту вернемся немного позже, а сейчас уделим внимание иному отраслевому документу для перевозчиков - Инструкции по калькулированию затрат предприятий автотранспорта*(7). В ней приведена аналогичная градация экологических затрат. Платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости перевозок (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, оставшейся в распоряжении природопользователей. Но это устаревшая терминология, сейчас правильнее относить платежи за сверхнормативные выбросы к прочим расходам. Что же касается платежей за предельно допустимые выбросы (сбросы), в документе не сказано, в каких именно расходах они отражаются в себестоимости автомобильных перевозок. Тем не менее, если исходить из того, что рассматриваемые платежи рассчитываются по транспортным средствам, используемым в определенных видах перевозок, можно утверждать: это затраты, непосредственно связанные с перевозками. Они распределяются на объекты калькулирования исходя из прямой принадлежности (прямые затраты). Платежи за сверхнормативные выбросы распределять не нужно, они формируют убытки от прочих (неосновных) хозяйственных операций организации.

Кстати, наравне с платой за негативное воздействие на окружающую среду транспортная организация может нести иные затраты, связанные с экологией (на контроль за вредным воздействием, иные мероприятия по сохранению и восстановлению окружающей среды). Порядок учета соответствующих затрат аналогичен правилам учета платы за выбросы, при условии что затраты являются текущими. Если бухгалтер имеет дело с капитальными расходами, их следует отнести к периоду использования актива. В любом случае связанные с экологией затраты нужно не "сваливать в одну кучу", а разделять на те, что включаются в себестоимость оказываемых услуг, и те, что относятся к прочим расходам (если непосредственно не связаны с основной деятельностью организации).

Что нужно знать о налогообложении?

Платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Следовательно, к таким неналоговым платежам применимы общие нормы по учету хозяйственных расходов и обязательных сборов. При этом в гл. 25 НК РФ есть специальные нормы, посвященные "прибыльному" налогообложению платежей за вредные выбросы в атмосферу.

В частности, для расчета налога на прибыль платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов включаются в состав материальных расходов в пределах утвержденных лимитов (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). В то же время платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не должны учитываться при расчете налога (п. 4 ст. 270 НК РФ). Аналогичные правила применимы для исчисления единого налога на УСНО. Суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду уменьшают налоговую базу в пределах нормативов*(8)

Как видим, определяющими для налогообложения, как и для бухгалтерского учета, являются утвержденные (установленные) лимиты. Неучитываемые сверхлимитные платежи при расчете налога на прибыль оказывают влияние на финансовый результат, создавая постоянную разницу, с которой следует отразить постоянное налоговое обязательство (см. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Пример 1

За отчетный период транспортная организация начислила плату за допустимые выбросы в размере 20 тыс. руб. (исходя из количества имеющихся автомобилей и их пробега). Однако по информации инспектирующего органа 1/10 часть автопарка не отвечает требованиям стандартов, регламентирующих содержание загрязняющих веществ в отработавших газах в условиях эксплуатации.

Произведем расчет платы за превышение допустимых выбросов. Для этого базовый размер экологического платежа (за допустимые выбросы) умножим на долю (1/10) не соответствующих экологическим нормам ТС и на пятикратный коэффициент. В итоге плата за превышение допустимых выбросов равна 10 тыс. руб.

В бухгалтерском учете транспортной организации будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Плата за допустимые выбросы включена в себестоимость транспортных услуг	20	76	20 000
Отражена плата за превышение допустимых выбросов	91	76	10 000
Начислено постоянное налоговое обязательство*	99	68	2 000
Оплачено загрязнение окружающей среды	76	51	30 000
* В примере расчет произведен исходя из ставки налога на прибыль 20%.

Поясним еще один важный вопрос. Допустим, организация по каким-либо причинам не заплатила за загрязнение окружающей среды. На нарушителя наложен штраф. Вправе ли бухгалтер учесть его при налогообложении? В пункте 2 ст. 270 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы не учитываются пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством предоставлено право наложения указанных санкций. Как видим, под эту норму вполне можно подвести штрафы за нарушение Закона об охране окружающей среды в части неисполнения обязанности по оплате негативного воздействия на окружающую среду. Поэтому штрафы, наложенные за невнесение экологических платежей, следует исключить из расчета налога на прибыль. Но в бухгалтерском учете любые санкции относятся к прочим расходам, в связи с чем между учетом и налогообложением возникает постоянная разница, с которой по правилам ПБУ 18/02 отражается постоянное налоговое обязательство.

Штрафы, которые организация не признала и намерена оспорить, в том числе в судебном порядке, целесообразно отразить в составе оценочных обязательств. Его величина будет равна не той сумме, которую указал инспектор, а той величине, которую, может быть, заплатит организация. Если она ничего не намерена платить, то в составе оценочного обязательства можно отразить судебные и иные издержки, связанные с оспариванием вынесенного решения. Впоследствии, если дело (спор) удастся выиграть, суммы возмещения судебных расходов с проигравшей стороны будут включены в состав прочих доходов по факту признания (на основании решения суда, вынесенного в пользу организации). Но если спор будет проигран, то к оценочному обязательству, начисленному по судебным издержкам, добавятся расходы по уплате штрафа, который не удалось оспорить.

Пример 2

Транспортная организация оштрафована на 10 тыс. руб. за неполное перечисление платежей, с чем она не согласна, так как часть транспортных средств не использовалась в перевозках. Организация намерена оспорить решение контролирующих органов в судебном порядке. Судебные издержки по предварительным подсчетам составляют 3 тыс. руб. Суд организация проиграла, не сумев доказать, что автомобили не наносили вред окружающей среде. Дополнительно к судебным издержкам пришлось заплатить ранее наложенный, но не признанный штраф.

В бухгалтерском учете транспортной организации будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено оценочное обязательство по предполагаемым судебным издержкам*	91	96	3 000
Уплачена государственная пошлина	76	51	3 000
Госпошлина списана за счет оценочного обязательства	96	76	3 000
Признан штраф за неполную уплату загрязнения	91	76	10 000
Уплачены наложенные и признанные санкции	76	51	10 000
Начислено постоянное налоговое обязательство	99	68	2 000
* Уплата госпошлины включается в состав прочих затрат и учитывается во внереализационных расходах при налогообложении прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Автор не исключает и другой, более "предусмотрительный" подход, который подразумевает, что бухгалтер начислил сразу оценочное обязательство и по оспариваемому штрафу, и по предполагаемым судебным издержкам. Ведь для этого и существуют оценочные обязательства - следуя принципу осмотрительности, признать больше расходов, которые впоследствии можно подкорректировать. (Но в рассматриваемом примере это не понадобилось, так как для организации сценарий оказался неблагоприятным.)

В бухгалтерском учете транспортной организации будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено оценочное обязательство по предполагаемым издержкам и сумме штрафа	91	96	13 000
Уплачена государственная пошлина	76	51	3 000
Пошлина списана за счет оценочного обязательства	96	76	3 000
Уплачены наложенные и признанные санкции	76	51	10 000
Санкции списаны за счет оценочного обязательства	96	76	10 000
Начислено постоянное налоговое обязательство*	99	68	2 000
* ПНО начисляется из ставки налога на прибыль 20% только по штрафу.

Подробнее об ответственности

За невнесение в установленные сроки платы за негативное воздействие на окружающую среду ответственность предусмотрена ст. 8.41 КоАП РФ. Совсем недавно Росприроднадзор выпустил методичку, разъясняющую порядок наложения санкций за подобные нарушения (Приказ от 04.05.2012 N 213). В чем ценность этого документа для бухгалтера? Поясняется не только то, как, но и то, за что будут штрафовать нарушителей.

Событием административного правонарушения является факт невнесения либо неполного внесения в установленные сроки платы за негативное воздействие на окружающую среду лицом, на которое законодательством возложена обязанность внесения такой платы. Лицом, совершившим противоправное действие (бездействие), признается природопользователь (юридическое лицо, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, предприниматель и даже иностранное физическое лицо). Обособленное подразделение юридического лица (филиал или представительство) нарушителем не признается, так как самостоятельным плательщиком не является и вправе осуществлять внесение платежей только от имени юридического лица при условии закрепления такого рода полномочий в положении об обособленном подразделении, а также наличия доверенности у руководителя такого подразделения.

Установление факта виновности подтверждается документами (информацией) финансового подразделения соответствующего территориального органа Росприроднадзора, аккумулирующего информацию о поступивших платежах за негативное воздействие на окружающую среду на подведомственной территории. Финансовые подразделения территориальных органов Росприроднадзора получают информацию о перечислении "экологических" платежей, обрабатывают данную информацию и предоставляют уполномоченным должностным лицам Росприроднадзора данные о природопользователях, перечисливших плату за негативное воздействие на окружающую среду.

В методичке данного ведомства есть блок-схемы действий должностных лиц при выявлении фактов невнесения в установленные сроки платы за негативное воздействие на окружающую среду. Не будем их пересказывать, акцентируем внимание на следующем моменте: прежде, чем штрафовать, инспектор в обязательном порядке истребует сведения для разрешения дела об административном правонарушении. Соответствующая информация должна быть направлена в трехдневный срок со дня получения определения об истребовании сведений для Росприроднадзора. Рассмотрению дела об административном правонарушении предшествует уведомление лица, привлекаемого к административной ответственности, о месте, времени и вызове на рассмотрение дела. На нем представитель организации вправе приводить аргументы в свою защиту, а инспекторы их проверяют и оценивают. По результатам рассмотрения дела выносится постановление о назначении административного наказания либо о прекращении дела. Результаты работы по привлечению природопользователей к ответственности ежеквартально обобщаются Управлением государственного экологического надзора. Организациям нежелательно попадать в этот список, не исключено, что Росприроднадзор проверит нарушителей повторно.

* * *

Итак, экологические платежи - это неналоговые сборы, которые отражаются в учете и включаются в расчет налогов, только если они уплачены за предельно допустимые выбросы вредных веществ в атмосферу. Все остальное, включая штрафные санкции за неперечисление или неуплату в срок экологического "оброка", является прочими расходами, не учитываемыми для целей налогообложения. Если "экологические" платежи и иные подобные показатели существенны, то их следует выделить в учете и отчетности, чтобы заинтересованные пользователи не проглядели важную информацию. Пожалуй, это основное, что нужно уяснить. Прочее, как говорится, по ситуации.

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ.

*(2) Утверждены Минприроды 26.01.1993.

*(3) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 12.10.2005 N 609.

*(4) Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ.

*(5) См. Приказ Ростехнадзора от 08.06.2006 N 557.

*(6) Утверждена Приказом Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153.

*(7) Утверждена Минтрансом 29.08.1995.

*(8) Письмо Минфина РФ от 21.08.2007 N 03-11-05/193.