Вопрос: Перевозчик получает от клиентов - юридических лиц предоплату (аванс). Средства перечисляются на счет за два-три дня до начала оказания услуг (перевозки грузов). Услуги считаются оказанными по факту их завершения - после того, как груз доставлен в пункт назначения. Это закреплено в учетной политике. В большинстве случаев от получения денег до подписания акта проходит около недели, хотя сама услуга начинает оказываться менее чем через пять дней после получения аванса. Нужно ли бухгалтеру выписывать "авансовый" счет-фактуру, учитывая сроки его выставления? ("Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.)

Перевозчик получает от клиентов - юридических лиц предоплату (аванс). Средства перечисляются на счет за два-три дня до начала оказания услуг (перевозки грузов). Услуги считаются оказанными по факту их завершения - после того, как груз доставлен в пункт назначения. Это закреплено в учетной политике. В большинстве случаев от получения денег до подписания акта проходит около недели, хотя сама услуга начинает оказываться менее чем через пять дней после получения аванса. Нужно ли бухгалтеру выписывать "авансовый" счет-фактуру, учитывая сроки его выставления?

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщик обязан выставлять соответствующие счета-фактуры при получении оплаты (частичной оплаты) не позднее пяти календарных дней со дня получения денежных средств от партнера. После этого счет-фактура регистрируется в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж. Это предписано п. 3 Правил ведения книги продаж (приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и получения покупателями в установленном порядке согласно нормам НК РФ.

Вопрос достаточно сложный, поэтому обратимся к разъяснениям уполномоченных органов - Письму Минфина РФ от 12.10.2011 N 03-07-14/99. При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров налогоплательщики обязаны выставлять счета-фактуры по указанным денежным средствам независимо от того, в каком налоговом периоде осуществляется отгрузка предварительно оплаченных товаров. Но если отгрузка товаров осуществляется в течение пяти календарных дней со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателям не требуется. Таким образом, все зависит от того, как определен интервал от получения аванса до отгрузки. Напоминаем, что в заданном вопросе речь идет об оказании транспортных услуг, а не о продаже товаров.

Если исходить из того, что временной интервал длится от момента получения предоплаты до даты начала оказания транспортных услуг (начала перевозки), вроде бы выписывать счет-фактуру не нужно. С другой точки зрения, если считать указанным периодом время с дня уплаты аванса до дня окончания перевозки, то "авансовый" счет-фактуру составлять надо. В пользу этого говорит и тот факт, что документы на оказание транспортных услуг (акт и "отгрузочный" счет-фактура) выписываются именно после завершения перевозки. Значит, измерять интервалы между авансом и реализацией следует в указанных пределах: от даты поступления предоплаты до дня завершения оказания услуги, что обязывает транспортную организацию составлять счет-фактуру на аванс (поскольку интервал, как правило, превышает пять дней). Аналогичное мнение высказано налоговиками в Письме от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790.

Вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения плательщиком налога на добавленную стоимость предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один налоговый период либо на разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет предоплаты. Налог, исчисленный с аванса и с реализации, нужно отражать в налоговой декларации за истекший налоговый период. В этой же декларации НДС с аванса указывается в составе налоговых вычетов. В итоге налоговики делают вывод: определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Для полноты картины обратимся к судебным решениям по поводу выставления "авансовых" счетов-фактур. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08 сказано, что в целях исчисления НДС не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. Налоговики отмечают (Письмо от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684), что в рассматриваемом деле оплата услуг согласно установленному договором порядку расчетов производилась за текущий месяц, поэтому не имеется оснований считать платежи по спорным счетам-фактурам авансовыми, то есть у поставщика отсутствовала обязанность указывать номер платежно-расчетного документа при составлении счета-фактуры. Вопрос касался порядка оформления данного документа, а не оснований для его выписки. Поэтому нет причин распространять судебное решение на все ситуации, связанные с авансовыми платежами, выпиской соответствующих счетов-фактур и заявленными налоговыми вычетами.

Со своей стороны отметим, что если перевозчик как исполнитель не выпишет счет-фактуру на аванс, то может подвести партнера, которому данный документ необходим для заявления налогового вычета. При этом начислить налог исполнителю придется независимо от факта выписки счета-фактуры. Ведь налоговую базу нужно определять на наиболее раннюю из дат - день оказания услуг или день оплаты (предоплаты) (п. 1 ст. 167 НК РФ). Исполнитель находится в выгодном положении, в ст. 169 НК РФ нет указания об отказе ему в вычете налога, уплаченного им с полученной предоплаты, при начислении НДС с "отгрузки" (Постановление ФАС МО от 13.03.2012 N А40-49801/11-91-213). Так как исполнитель начисляет НДС с аванса и заодно выписывает счет-фактуру для собственного вычета, что мешает ему оформить экземпляр для заказчика транспортных услуг? Ответ напрашивается сам собой: ничто не мешает!

Мнение автора таково. Транспортной компании, выступающей в роли исполнителя услуг, при получении аванса от поставщика следует увеличить на него налоговую базу и выписать счет-фактуру, подтверждающий начисление налога к уплате в бюджет. Для заказчика услуг этот порядок действий не так необходим, поскольку при отсутствии "авансового" счета-фактуры он просто не сможет поставить к вычету налог с суммы перечисленных перевозчику денежных средств. Бюджету это ущерба не нанесет, тем не менее принцип косвенного налогообложения будет нарушен (когда один налогоплательщик начисляет налог, другой ставит его к вычету). Чтобы до этого не доводить, рекомендуем транспортной компании выписывать счет-фактуру и себе, и заказчику в течение пяти дней с даты получения предоплаты за перевозку. По факту оказания услуг и составления акта и счета-фактуры ранее начисленный с предоплаты налог у исполнителя ставится к вычету, а у заказчика восстанавливается, чтобы после этого был принят к вычету налог, предъявленный по окончании оказания услуг.

Отметим: в НК РФ не предусмотрено санкций непосредственно за невыписывание счетов-фактур, но есть штрафы за грубое нарушение правил определения объектов налогообложения (п. 1 ст. 120). Если исполнитель не выставил счет-фактуру на аванс заказчику, тем самым он подвел партнера, который не вправе заявить налоговый вычет при отсутствии такого документа. В то же время, если в одном налоговом периоде имели место предоплата и оказание услуг, а партнер вместо того, чтобы начислить налог с перечисленного аванса, затем восстановить его при фактическом оказании услуг и поставить к вычету "отгрузочный" НДС, совершил только последнее действие (по причине отсутствия "авансового" счета-фактуры), это не является нарушением правил установления объектов налогообложения. К ним относится реализация товаров (ст. 146 НК РФ), авансовые же платежи влияют на налоговую базу по НДС, а не на объекты налогообложения. При предъявлении к вычету только "отгрузочного" НДС, равно как и при добавлении к этой операции вычета "авансового" налога и его последующего восстановления, результат один и тот же. Потому нет оснований считать, что при отсутствии авансового счета-фактуры у заказчика транспортных услуг искажена налоговая база. Но если другая сторона - исполнитель транспортных услуг не начислит налог с поступивших денежных средств, а оказание самих услуг придется на следующий период, то у транспортной компании будет искажена налоговая база, что приведет к недоимке и, как следствие, к налоговому штрафу.

Д.В. Дурново,

главный редактор ИД "Аюдар Пресс"

1 сентября 2012 г.

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.