О выездных налоговых проверках (Ю.А. Мельникова, "Налоговая проверка", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.)

О выездных налоговых проверках

В представленном материале собраны разъяснения Минфина и ФНС, а также позиции судей относительно порядка проведения выездных налоговых проверок в различных ситуациях.

Представление уточненной налоговой декларации и проведение выездной проверки

Взаимосвязи представления уточненной налоговой декларации и процедуры проведения выездной налоговой проверки посвящено Письмо ФНС РФ от 29.05.2012 N АС-4-2/8792, где чиновники дают разъяснения о порядке применения абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ. Согласно этому абзацу в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который она представлена.

Федеральным законом N 229-ФЗ*(1) в п. 4 ст. 89 НК РФ внесены изменения.

Пункт 4 ст. 89 до внесения изменений

Пункт 4 ст. 89 после внесения изменений

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация

Таким образом, мы видим, что абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ дополнен словами: если иное не предусмотрено настоящей статьей, п. 4 ст. 89 дополнен абзацем следующего содержания: в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

В связи с этим представители налогового ведомства отмечают, что налоговым органам при применении абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ необходимо учитывать следующее:

- норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ;

- норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;

- норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

- указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;

- момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет.

Обратите внимание! Данное письмо управлениями ФНС по субъектам доведено до нижестоящих территориальных налоговых органов.

Повторные выездные проверки: правомерность проведения

Свою позицию по вопросу правомерности проведения повторных выездных проверок в отдельных ситуациях высказал Президиум ВАС в Постановлении от 03.04.2012 N 15129/11.

Рассмотрим суть дела и позицию высшей судебной инстанции.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция приняла решение доначислить предпринимателю суммы НДФЛ, НДС и ЕСН, начислить соответствующие суммы пеней и привлечь к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ и НДС.

По итогам рассмотрения управлением апелляционной жалобы предпринимателя решение инспекции было отменено и производство по делу прекращено, поскольку управление усмотрело в действиях должностных лиц инспекции нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, выразившихся во вручении акта проверки и уведомления о рассмотрении материалов проверки лицу, не уполномоченному предпринимателем на получение таких документов и на участие в процедуре рассмотрения результатов проверки.

Впоследствии управление в целях осуществления контроля за деятельностью инспекции провело повторную выездную налоговую проверку предпринимателя. По ее результатам принято решение доначислить предпринимателю НДФЛ, НДС, ЕСН, начислить соответствующие суммы пеней за неуплату этих налогов и привлечь к налоговой ответственности за неполную уплату НДС и непредставление документов.

Не согласившись с таким решением, предприниматель обжаловал его в ФНС, но в удовлетворении апелляционной жалобы было отказано.

Предприниматель оспорил решение управления в арбитражном суде.

Суды трех инстанций, удовлетворяя заявленное требование, пришли к выводу, что проведение повторной выездной проверки было осуществлено при отсутствии к тому оснований, установленных п. 2 ст. 89 НК РФ, поскольку материалы дела не содержали доказательств того, что ее целью являлся контроль за нижестоящим налоговым органом. Судьи сочли, что действия управления были направлены на взыскание с предпринимателя налогов, доначисление которых предусмотрено в отмененном им решении инспекции.

По мнению Президиума ВАС, указанный вывод судов является верным.

Предметом контроля со стороны вышестоящего налогового органа могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ее ходе выводы об отсутствии таких нарушений. Как следует из материалов дела, эти задачи исходя из предмета повторной выездной проверки предпринимателя, обстоятельств и финансово-хозяйственных операций, исследовавшихся в ее рамках, управлением не реализовывались.

Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ утверждены Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, а также Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

При рассмотрении настоящего дела управление не привело доводов, что первоначальная проверка предпринимателя с учетом указанных критериев оценки рисков (отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов либо убытков; опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов; выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ; отражение расходов в размере, максимально приближенном к сумме полученного дохода, и т.д.) являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств.

Таким образом, судами правомерно сделан вывод, что повторная выездная налоговая проверка, хотя и оформлена управлением в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган, отменив решение налогового органа, вправе не только прекратить производство по делу, но и принять новое решение.

Следовательно, управление, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, имело возможность известить предпринимателя о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием предпринимателя рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение.

Подобные действия управления позволили бы защитить права предпринимателя, исключив возможность его повторной проверки за тот же период и по тем же налогам.

С учетом приведенных доводов Решение Арбитражного суда Саратовской области от 17.12.2010 N А57-12694/2010, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2010 N А57-12694/2010 и ФАС ПО от 01.08.2011 N А57-12694/2010 оставлены без изменения. Заявление управления ФНС оставлено без удовлетворения.

К сведению. Что касается вопроса проведения повторных выездных налоговых проверок, в Письме от 29.03.2012 N 03-02-08/32 финансисты указывают, что налоговым законодательством не предусмотрены ограничения по проведению вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, в случае изменения места жительства физического лица.

Выездные проверки индивидуальных предпринимателей: отдельные вопросы

В течение какого времени налоговый орган вправе проводить выездную налоговую проверку, в том числе плановую и внеплановую, в случае прекращения налогоплательщиком деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, о чем имеется запись в ЕГРИП?

Выездные налоговые проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве индивидуального предпринимателя проводятся налоговыми органами в соответствии со ст. 89 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 19.07.2012 N 03-02-08/62).

В Письме Минфина РФ от 23.01.2012 N 03-02-08/6 отмечено, что статус налогоплательщика сохраняется у физического лица и после прекращения им предпринимательской деятельности.

Статья 89 НК РФ не содержит запрета на проведение выездных налоговых проверок физических лиц, прекративших деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей.

В Определении КС РФ от 25.01.2007 N 95-О-О указано, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов; налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора, которая прекращается по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 44 НК РФ.

Учитывая изложенное, налоговые органы вправе осуществлять выездные налоговые проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

Вправе ли налоговый орган проводить выездную налоговую проверку предпринимателя, если последний не ознакомлен с решением о ее проведении лично под роспись?

В соответствии с п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Форма решения о проведении выездной налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", предусматривает ознакомление лица, в отношении которого назначена выездная налоговая проверка, с таким решением.

Вместе с тем ни НК РФ, ни названным приказом ФНС не предусмотрен способ ознакомления лица, в отношении которого назначена выездная налоговая проверка, с указанным решением налогового органа.

Финансисты, давая разъяснения по этому вопросу в Письме от 19.07.2012 N 03-02-08/62, отмечают, что лицо, в отношении которого назначена выездная налоговая проверка, может быть ознакомлено с решением налогового органа лично под роспись или иным способом (например, путем направления указанного решения по почте заказным письмом с уведомлением о вручении).

Правомерно ли проведение налоговым органом выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя (в том числе после прекращения им деятельности в качестве индивидуального предпринимателя), если она не включена налоговым органом в ежегодный план проведения налоговых проверок, не согласована с органами прокуратуры, нарушены сроки принятия плана, а также план не размещен на официальном сайте органов государственного контроля?

Влечет ли данный факт нарушение требований, предусмотренных пп. 1, 2, 7 п. 2 ст. 20 Федерального закона N 294-ФЗ*(2)?

Пунктом 4 ст. 89 НК РФ установлено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено данной статьей.

В целях повышения эффективности выездных налоговых проверок налоговые органы на основании проведенного в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, всестороннего анализа деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей формируют годовой (с разбивкой по кварталам) план проведения выездных налоговых проверок. Указанный план может быть скорректирован в зависимости от вновь открывшихся обстоятельств в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) - организаций, индивидуальных предпринимателей, ранее в него не включенных.

Вместе с тем финансисты в Письме от 19.07.2012 N 03-02-08/62 сообщают, что положения Федерального закона N 294-ФЗ не распространяются на отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Выездные налоговые проверки и смена места регистрации налогоплательщика

26.07.2011 организация была снята с учета в налоговом органе по прежнему месту нахождения. После ее постановки на учет в налоговом органе по новому месту нахождения налоговый орган направил ей решение о проведении выездной налоговой проверки от 25.07.2011 по прежнему месту нахождения.

Правомерно ли налоговый орган вынес решение о проведении выездной налоговой проверки организации по прежнему месту нахождения?

В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, если иное не предусмотрено указанным пунктом.

Организация считается снятой с учета в налоговом органе по прежнему месту нахождения и одновременно поставленной на учет в налоговом органе по новому месту нахождения с даты внесения в ЕГРЮЛ записи об изменении места нахождения юридического лица (п. 3.6.1, 3.6.3 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденных Приказом МНС РФ от 03.03.2004 N БГ-3-09/178).

Таким образом, налоговый орган, в котором организация состоит на учете до дня внесения в ЕГРЮЛ записи об изменении места нахождения этой организации, вправе вынести решение о проведении в отношении такой организации выездной налоговой проверки (Письмо Минфина РФ от 23.03.2012 N 03-02-07/1-68).

Каков порядок применения п. 2 ст. 89 НК РФ в случае изменения места жительства физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем?

Согласно п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки физического лица выносит налоговый орган по месту жительства этого лица, если иное не предусмотрено указанным пунктом.

В соответствии с п. 3 ст. 84 НК РФ изменения в сведениях об индивидуальном предпринимателе подлежат учету по месту его жительства на основании сведений, содержащихся в ЕГРИП.

Налоговый орган осуществляет снятие с учета физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по месту его жительства на основании сведений, содержащихся в ЕГРИП (п. 4 ст. 84 НК РФ).

По общему правилу постановка на учет физического лица по новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту жительства.

В соответствии с п. 4 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", датой снятия с учета индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту жительства является дата внесения соответствующей записи в ЕГРИП.

Налоговый орган, осуществляющий постановку на учет (снятие с учета) индивидуального предпринимателя, обязан выдать ему уведомление о постановке на учет в налоговом органе (уведомление о снятии с учета в налоговом органе).

Таким образом, в случае изменения места жительства физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, до момента внесения записи в ЕГРИП о снятии его с учета в налоговом органе по прежнему месту жительства этот индивидуальный предприниматель состоит на учете в указанном налоговом органе. Следовательно, решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении указанного лица налоговый орган выносит по прежнему месту его жительства (Письмо Минфина РФ от 19.06.2012 N 03-02-08/53).

Указанная позиция отражена в Определении ВАС РФ от 09.04.2012 N ВАС-3753/12.

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

*(2) Федеральный закон от 26.12.2008 N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля".