Налог на прибыль и трансфертное ценообразование (О.Ю. Поздышева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2012 г.)

Налог на прибыль и трансфертное ценообразование

В общемировой практике под трансфертным ценообразованием понимается реализация товаров или услуг взаимозависимым лицам по внутрифирменным, отличным от рыночных ценам. Как правило, трансфертные цены применяются в рамках холдинга с целью минимизации уплачиваемых налогов. Широко используются эти цены при обмене товарами в рамках транснациональных корпораций, совместных предприятий, между их подразделениями в разных странах. Это позволяет перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами. Вполне естественно, что трансфертные цены являются объектом контроля фискальных органов государства.

В нашей стране с 1 января 2012 года действуют положения вновь введенного в первую часть НК РФ раздела V.1*(1). Отметим, что в новых нормах не используется термин "трансфертное ценообразование", хотя, по сути, речь идет именно о нем. В разделе V.1 содержится шесть глав (гл. 14.1-14.6), посвящен он взаимозависимым лицам и контролируемым сделкам между этими лицами*(2). Отметим, что контролируемыми считаются сделки, по которым налоговые органы вправе проверить цены на соответствие рыночным, а также полноту исчисления и уплаты таких налогов, как НДФЛ, НДПИ, НДС и, конечно же, налог на прибыль.

По каким критериям лица будут считаться взаимозависимыми? Какие методы применяются при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица? Каким образом осуществляются подготовка и представление документации в целях налогового контроля? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Взаимозависимые лица

Понятие взаимозависимых лиц определяется в ст. 105.1 НК РФ.

Согласно п. 1 данной нормы взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на:

- условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами;

- экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:

- в силу участия одного лица в капитале других лиц;

- в соответствии с заключенным между ними соглашением;

- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.

В пункте 2 ст. 105.1 представлен список лиц, которые отвечают признакам взаимозависимости. Условно его можно разделить на группы по способу возникновения взаимозависимости: участие в капитале и влияние на органы управления - для юридических лиц; должностное подчинение и родственные связи - для физических лиц.

Участие в капитале

Признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):

- организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1);

- физическое лицо и организация, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля участия составляет более 25% (пп. 2);

- организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (пп. 3);

- организации и (или) физические лица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9).

Порядок определения доли участия одной организации в другой содержится в ст. 105.2 НК РФ. Как следует из п. 2 данной нормы, долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций (доля в уставном капитале) другой организации. Например, если организации "А" принадлежат 30% уставного капитала организации "Б", то "А" прямо участвует в "Б". В связи с тем, что размер доли превышает 25%, можно говорить о наличии взаимозависимости между этими лицами.

Порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой установлен в п. 3 ст. 105.2 НК РФ:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Разберем данный порядок на примере.

Пример 1

ООО "Альфа" заключило договор купли-продажи с ООО "Сигма". ООО "Альфа" владеет 50% уставного капитала ООО "Бета", которому принадлежит 36% уставного капитала ООО "Сигма".

                       договор купли-продажи

          ------------------------------------------------

 "Альфа"                                                       "Сигма"

    |                                                             

50% |                                                             |   36%

    |                                                             |

    \----------------------  "Бета"  ----------------------------/

Определим долю косвенного участия ООО "Альфа" в ООО "Сигма".

Она будет равна 18% (0,5 x 0,36 x 100%), то есть менее 25%. В данном случае ООО "Альфа" и ООО "Сигма" не будут считаться взаимозависимыми.

Пример 2

Дополним условия примера 1. ООО "Альфа" приобрело 10% уставного капитала ООО "Дельта", которому принадлежит 80% уставного капитала ООО "Сигма".

     /---------------------  "Дельта"  ---------------------------\

10%  |                                                             |  80%

     |                   договор купли-продажи                     

  "Альфа"           ------------------------------------       "Сигма"

     |                                                             

50%  |                                                             |  36%

     \-----------------------  "Бета"  ---------------------------/

Доля косвенного участия ООО "Альфа" в ООО "Сигма":

- через ООО "Бета" - 18%;

- через ООО "Дельта" - 8% (0,1 x 0,8 x 100%).

Таким образом, суммарное произведение долей составляет 26% (18 + 8), то есть в данном случае ООО "Альфа" и ООО "Сигма" будут взаимозависимыми.

Отметим, что правила определения прямого и косвенного участия применяются также при определении доли участия физического лица в организации. Об этом говорится в п. 5 ст. 105.2 НК РФ.

Согласно п. 4 данной нормы дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.

Влияние на органы управления

Признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):

- организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (пп. 4);

- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами) (пп. 5);

- организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами (пп. 6);

- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп. 7);

- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (пп. 8).

При этом долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого лица и его взаимозависимых лиц в указанной организации (п. 3 ст. 105.1 НК РФ).

Особо следует отметить участие Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в российских организациях. Само по себе участие публичных образований (прямое или косвенное) в российских организациях не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. Об этом говорится в п. 5 ст. 105.1 НК РФ. Указанные организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, однако если отношения между данными лицами никак не влияют на цену сделки, не будет и доначисления налогов. Например, нет оснований проверять цену по сделкам, совершенным государственным унитарным предприятием с собственником своего имущества, в силу того, что собственник никак не может влиять на условия сделок, заключенных ГУПом (см. Постановление ФАС ЦО от 09.10.2003 N А35-1123/03-С3).

Взаимозависимость физических лиц

Признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):

- физические лица, если одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению, - должностное подчинение (пп. 10);

- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный, - родственные связи (пп. 11).

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1.

В Письме Минфина России от 24.04.2007 N 03-02-07/1-200 отмечается: отношения подчиненности по должностному положению могут определяться уставными документами, должностными инструкциями, положениями организаций. При наличии в названных документах прямого указания на то, что одно физическое лицо подчиняется другому, данные лица признаются взаимозависимыми.

В связи с этим полагаем, что не будут признаны взаимозависимыми два физических лица, работающих в одной организации, у которых отсутствуют отношения подчиненности, даже если одно из них занимает более высокую должность, чем другое. Не могут быть признаны взаимозависимыми работник одного структурного подразделения и начальник другого подразделения.

Что касается подчиненности в связи с семейным положением, в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ установлен перечень лиц, являющихся по отношению к физическому лицу взаимозависимыми. При этом указанные лица признаются взаимозависимыми вне зависимости от конкретных условий совершаемых между ними сделок. Отметим, что данная норма не содержит отсылки к семейному законодательству, использовавшейся в ст. 20 НК РФ.

Согласно ст. 10 СК РФ супругами признаются лица, состоящие в браке, зарегистрированном в органах записи актов гражданского состояния. В связи с этим не будут являться взаимозависимыми для целей налогообложения лица, живущие вместе, но не зарегистрировавшие свой брак.

Как следует из Письма ФНС России от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6821@, после расторжения брака бывшие супруги, а равно физическое лицо и родственники его бывшего супруга не могут быть признаны взаимозависимыми, за исключением случаев, указанных в п. 6 (физические лица вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами) и 7 (суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям) ст. 105.1 НК РФ.

Итак, что изменилось в порядке признания лиц взаимозависимыми? Напомним, что п. 1 ст. 20 НК РФ таковыми признавались лица в случаях, когда: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Как видим, перечень прямо установленных оснований для признания лиц взаимозависимыми расширен до 11 пунктов, увеличена доля участия с 20 до 25%. Все это существенно затрудняет реализацию способов налогового планирования внутри группы компаний, а также сводит на нет оптимизацию налогов при помощи выстраивания "сестринских" цепочек.

Отметим, что, как и раньше (п. 2 ст. 20 НК РФ), суд вправе признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным Налоговым кодексом (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). А вот новшеством следует считать положения п. 6 ст. 105.1, где говорится о праве сторон сделки самостоятельно признавать себя взаимозависимыми лицами.

Понятия контролируемой сделки и рыночной цены

Каковы же последствия установления взаимозависимости между отдельными лицами? Сделки между взаимозависимыми лицами, согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми. К таким сделкам в целях налогообложения приравниваются сделки:

- в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2);

- одна из сторон которых зарегистрирована в офшоре (пп. 3);

- перепродажа товаров через посредников, не являющихся взаимозависимыми*(3) (пп. 1). Имеется оговорка - "с учетом особенностей, предусмотренных данным подпунктом", а именно, перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников будет контролироваться, если последние: а) не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг); б) не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.

При этом Налоговым кодексом не установлены особенности применения термина "сделка" для целей налогообложения. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 06.06.2012 N 03-01-18/4-70, с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "сделка" используется в НК РФ в значении, в котором указанное понятие применяется в гражданском законодательстве РФ - в соответствии с ним сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ)*(4).

Цена сделки признается рыночной, если ФНС не доказала обратное и если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку налога (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Рыночными будут считаться цены:

- применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ);

- применяемые в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа (п. 8 ст. 105.3);

- по сделкам, заключенным по результатам биржевых торгов (п. 9 ст. 105.3);

- определенные оценщиком (если по законодательству РФ при совершении сделки проведение оценки обязательно) (п. 10 ст. 105.3);

- определенные в соответствии с соглашением о ценообразовании (п. 11 ст. 105.3).

Напомним, что до 2012 года рыночная цена определялась согласно положениям ст. 40 НК РФ, где в п. 1 отмечено: для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При этом дается оговорка - если иное не предусмотрено данной статьей. Так, в п. 4 ст. 40 указано, что рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

Таким образом, сравнивая прежние правила определения цены товаров и новые, посвященные трансфертному ценообразованию, можно сделать вывод, что теперь отсутствие взаимозависимости сторон по сделке автоматически делает цену рыночной. Это означает, что новые правила могут эффективно использоваться для налоговой оптимизации организациями, использующими третьих лиц, формально от них не зависящих. А вот взаимозависимым компаниям придется потрудиться, придумывая новые способы налоговой экономии.

Кто контролирует сделки?

Правом проводить проверку на предмет соответствия цен, примененных сторонами контролируемой сделки, рыночным ценам наделен федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения (ФНС) (п. 2 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.5, п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Налоговый орган в целях налогообложения:

- определяет доходы (прибыль, выручку) взаимозависимых лиц;

- производит сопоставление сделок, совершенных взаимозависимыми лицами, со сделками, совершенными лицами, не являющимися взаимозависимыми;

- проверяет полноту исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами по месту своего нахождения.

Федеральная налоговая служба проверяет полноту исчисления и уплаты следующих налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

1) налога на прибыль организаций;

2) НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (ИП, нотариусами, адвокатами);

3) НДПИ (если одна из сторон сделки является его плательщиком, предметом сделки является добытое полезное ископаемое, облагаемое по ставке, установленной в процентах);

4) НДС (если одна из сторон сделки - организация (ИП), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС).

Отметим, что ранее не конкретизировалось, какие налоги инспекторы могли доначислить организациям в случае применения последними "нерыночных" цен. Действовало положение о том, что если цена товаров, работ, услуг по сделке отклоняется на 20% от идентичных цен, то контролеры вправе доначислить и пени, как если бы результаты этой сделки оценивались исходя из рыночных цен.

Теперь имеется список конкретных налогов, которые будут проверять контролеры. В этом списке отсутствует налог на имущество. Организациям больше не грозят доначисления по этому налогу в случаях, если цена приобретения объекта, по которому он был принят к бухгалтерскому учету, не соответствует ее рыночному уровню (при этом остаются риски проверки налога на прибыль у стороны, передающей имущество, если стороны являются взаимозависимыми).

И еще один важный момент. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ. При этом данная норма дополнена пп. 4, из которого следует, что если обязанность организации по уплате налога возникла по результатам налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, то взыскание налога производится в судебном порядке.

Обстоятельства для признания сделки контролируемой

Стороны сделки зарегистрированы в России

Из группы сделок между взаимозависимыми лицами можно выделить сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России либо являются налоговыми резидентами РФ. Данные сделки признаются контролируемыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ):

1. Сумма доходов по данным сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за календарный год превышает 1 млрд. руб. (пп. 1). Уточним, что этот лимит будет действовать с 2014 года. До этого времени действуют переходные положения, предусмотренные п. 3 ст. 4 Закона N 227-ФЗ, - в 2012 году доход по таким сделкам должен составлять 3 млрд. руб., в 2013 году - 2 млрд. руб.

2. Одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. Одновременно предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом обложения НДПИ, при добыче которого применяется ставка, установленная в процентах (пп. 2). При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн. руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Обращаем внимание, что в отношении некоторых полезных ископаемых установлены налоговые ставки в размере 0% (п. 1 ст. 342 НК РФ). Если сумма доходов по сделкам с таким полезным ископаемым превысит значение 60 млн. руб., они тоже будут признаны контролируемыми.

3. Среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не уплачивающие эти налоги (пп. 3). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн. руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

4. Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по этому налогу ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ (в данной норме речь идет об участниках проекта "Сколково"), при этом другая сторона является плательщиком налога на прибыль (пп. 4). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн. руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

5. Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, при этом другая сторона сделки не является резидентом такой ОЭЗ (пп. 5). Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн. руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Отметим, что положения пп. 5 п. 2 ст. 105.14 применяются с 1 января 2014 года (п. 4 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

Внешнеторговые сделки

К контролируемым будут относиться сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп:

- нефть и товары, выработанные из нефти;

- черные металлы;

- цветные металлы;

- минеральные удобрения;

- драгоценные металлы и драгоценные камни.

Об этом говорится в п. 5 ст. 105.14, а в ее п. 6 отмечено, что коды вышеперечисленных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли (Минпромторгом).

ТН ВЭД утверждается Комиссией Таможенного союза. В настоящее время действует номенклатура, утвержденная Решением Комиссии Таможенного союза от 18.11.2011 N 850.

Для данной категории сделок также установлена сумма доходов, при превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн. руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Понятие "внешняя торговля товарами" используется в значении, определяемом законодательством РФ о внешнеторговой деятельности (п. 8 ст. 105.14).

К сведению. Согласно п. 7 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ*(5) внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров между частью территории РФ и другой частью территории РФ, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией РФ, через таможенную территорию иностранного государства, перемещение товаров на территорию РФ с территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права, или перемещение товаров между территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права, не является внешней торговлей товарами.

Одна из сторон сделки зарегистрирована в офшоре

К контролируемым относятся сделки между российской организацией и организацией, зарегистрированной в стране с льготным налогообложением. Такие государства еще называют офшорными зонами. Это следует из пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн. руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14).

Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н.

Для признания сделки контролируемой необходимо, чтобы в указанной зоне у контрагента было или место регистрации, или место жительства, или место налогового резидентства, или место постоянного представительства. Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории с льготным налогообложением, она рассматривается как офшорная компания.

Сделки, не признаваемые контролируемыми

Существует несколько исключений, перечисленных в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, когда сделки не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они вышеперечисленным условиям. Речь идет о сделках, сторонами которых являются:

1) участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с НК РФ (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

2) лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;

- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Определение суммы доходов по сделкам

С одним лицом или со всеми?

В соответствии с п. 9 ст. 105.14 НК РФ для целей данной статьи (то есть для ответа на вопрос, является ли сделка контролируемой) сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ (то есть без учета НДС). При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей ст. 105.14 НК РФ вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.

Размытость данной формулировки ведет к возникновению споров о том, как все-таки считать сумму доходов по сделкам за календарный год для целей налогового контроля: сложить все сделки со всеми взаимозависимыми лицами или определять лимит в разрезе каждого взаимозависимого лица?

Минфин, к примеру, в своих первых разъяснениях*(6) (с момента вступления в силу раздела V.1 НК РФ) отмечал, что в целях определения лимитов доходов, при превышении которых сделки признаются контролируемыми, следует суммировать доходы, полученные сторонами по сделкам, совершенным за календарный год. При расчете лимита по сделкам, предусмотренным пп. 1-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, принимаются во внимание сделки, совершенные налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми лицами. А в отношении сделок, предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 этой статьи, учитываются сделки, совершенные налогоплательщиком с одним лицом. Исходя из этих разъяснений, некоторые специалисты сделали вывод, что финансовое ведомство предлагает определять совокупный годовой доход через результат сложения цен сделок компании со всеми ее взаимозависимыми лицами.

Однако позднее Минфин выпустил ряд писем, где несколько иначе высказал свою точку зрения. Например, в Письме от 10.07.2012 N 03-01-18/5-95*(7) он отметил: для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом.

Однако возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Речь может идти как о сделках, в которых участвуют более двух лиц, так и о ситуации, возникающей, в частности, при применении п. 10 ст. 105.14 НК РФ, в соответствии с которым по заявлению ИФНС суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

Нередко на практике налоговые органы настаивают на том, что для признания сделок контролируемыми следует учитывать не только доходы, полученные по сделкам с взаимозависимыми (приравненными к таковым) лицами, но также и расходы, понесенные налогоплательщиком по сделкам с взаимозависимыми лицами. То есть для отнесения сделки к контролируемым необходимо к величине полученного дохода по сделке прибавить величину понесенного расхода по другой сделке с этим же взаимозависимым лицом, если расходная сделка совершалась. Однако Минфин с таким подходом не согласен. В Письме от 23.05.2012 N 03-01-18/4-66 он указал, что при расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам.

Лимит в отношении сделок через посредников

Теперь рассмотрим еще один неоднозначный вопрос: применяются ли лимиты, установленные п. 2, 3 ст. 105.15 НК РФ, в отношении сделок, совершенных через посредников, в целях признания их контролируемыми?

Напомним, что к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются, в частности, сделки между взаимозависимыми лицами, совершенные через посредников, при условии, что они только участвуют в организации сделки, не используя никаких активов и не принимая на себя никаких рисков (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Минфин в Письме от 09.04.2012 N 03-01-18/3-46 разъяснил, что по сделкам между взаимозависимыми лицами, совершенными через посредников, ограничения по величине суммы доходов за соответствующий календарный год для целей признания их контролируемыми Налоговым кодексом не предусмотрены.

Однако, полагаем, по данному вопросу подход может быть иным.

В соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом "жительства" всех сторон и выгодоприобретателем по которой является Россия, признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 105.14 к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается совокупность сделок по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием посредников, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, о которых говорилось ранее).

Рассматривая положения этих двух норм в комплексе, можно сделать вывод, что лимит в 1 млрд. руб. применим к сделкам с участием посредников, а если дословно читать данные нормы, то при расчете лимита учитывается размер "совокупности" сделок. Поясним на примере.

Предположим, имеются взаимозависимые организации "А" и "Б", которые в 2012 году организуют сделку купли-продажи с участием посредника "В" (он не является взаимозависимым по отношению к "А" и "Б"). Сделка между "А" и посредником "В" заключена на сумму 1,2 млрд. руб. (без учета НДС), а между посредником "В" и организацией "Б" - на сумму 1,9 млрд. руб. (без учета НДС). Памятуя о том, что к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается совокупность сделок, совершаемых с участием посредников, при расчете размера лимита необходимо определить размер "совокупности". Он будет равен 3,1 млрд. руб. (1,2 + 1,9). Таким образом, совокупность сделок "А-В" и "Б-В" будет признана контролируемой.

Внереализационные доходы. Учитывать ли при расчете лимита?

Как отмечалось выше, в целях определения суммового критерия доходов применяются правила признания доходов, установленные гл. 25 НК РФ. Кроме доходов от реализации, данной главой предусмотрены внереализационные доходы, например, проценты, полученные по долговым обязательствам, суммовые и курсовые разницы. Влияют ли они на расчет размера лимита, при превышении которого сделки между взаимозависимыми лицами будут попадать в категорию контролируемых?

Что касается процентов по долговым обязательствам, свое мнение по данному вопросу Минфин сообщил в письмах 23.05.2012 N 03-01-18/4-67 и от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29: при определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются.

В отношении положительных (отрицательных) курсовых разниц Минфин высказался в Письме от 26.03.2012 N 03-01-18/2-38, из которого следует, что указанные разницы учитываются при расчете лимита. Правда, в этом документе был дан ответ на частный запрос налогоплательщика (банка), однако полагаем, что "не-банки" тоже смогут воспользоваться соответствующими рекомендациями.

Несколько слов про авансы

Еще раз отметим, что при расчете лимита учитывается порядок признания доходов, установленный гл. 25 НК РФ.

Напомним, что, как следует из п. 3 ст. 271 НК РФ, датой получения дохода признается дата перехода права собственности, независимо от фактического поступления платы. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Таким образом, при получении аванса, который остался на конец года, этот аванс не будет участвовать в расчете лимита. Например, компании "А" (продавец) и "Б" (покупатель) являются взаимозависимыми лицами и находятся на общем режиме налогообложения. В 2012 году они заключили сделку купли-продажи продукции на сумму 3,2 млрд. руб. (без учета НДС). В ноябре 2012 года "А" отгрузило продукции на 2,9 млрд. руб. Оплата по контракту произведена полностью. Продукция на оставшуюся сумму 0,3 млрд. руб. (3,2 - 2,9) будет реализована в 2013 году. Доходы в 2012 году по данной сделке составили 2,9 млрд. руб., что не позволяет признать ее контролируемой ввиду отсутствия оснований для этого.

Определение цены для целей налогообложения

Как следует из п. 1 ст. 105.3 НК РФ, рыночными признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Кроме того, рыночными будут считаться такие цены (ст. 105.3 НК РФ):

- примененные в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа (п. 8);

- цены по сделке, заключенной по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством РФ или иностранного государства (п. 9);

- стоимость объекта, определенная независимым оценщиком, если в соответствии с законодательством РФ при совершении сделки проведение оценки является обязательным (п. 10);

- примененные в сделке, если они определены в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным согласно гл. 14.6 НК РФ (п. 11).

В силу п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если налоговым органом не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 данной статьи.

Если цена, фактически примененная в сделке, не соответствует рыночной цене, налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке.

ФНС проверяет полноту исчисления и уплаты следующих налогов по сделкам, признаваемым контролируемыми (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

1) налога на прибыль организаций;

2) НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (ИП, нотариусами, адвокатами);

3) НДПИ (если одна из сторон сделки является его плательщиком, а предметом сделки является добытое полезное ископаемое, облагаемое по ставке, установленной в процентах);

4) НДС (если одна из сторон сделки - организация (или ИП), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС).

Правила определения цены товара для целей налогообложения распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной их стороной доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по указанным налогам. Об этом говорится в п. 13 ст. 105.3 НК РФ.

Обратите внимание! Если главами ч. 2 НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, установлены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила ч. 2 кодекса (п. 12 ст. 105.3 НК РФ).

Корректировки налоговых баз

Согласно п. 5 ст. 105.3 НК РФ в случае выявления занижения сумм вышеуказанных налогов ФНС проводит корректировки налоговых баз.

Пунктом 6 этой же статьи налогоплательщику предоставлено право самостоятельно провести подобную корректировку в случае применения им в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам (если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов). Корректировку налоговой базы и сумм налогов необходимо произвести по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке:

- для физических лиц - одновременно с представлением декларации по НДФЛ*(8);

- для организаций - одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль (если организация не платит налог на прибыль - в сроки, установленные для представления такой декларации*(9)).

Что интересно, налоговый период по НДС установлен как квартал (ст. 163 НК РФ), а по НДПИ - как месяц (ст. 341 НК РФ). Корректировки по этим налогам отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, а представляются эти декларации одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ). Сумма недоимки должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций*(10) (НДФЛ) за соответствующий налоговый период. При этом на сумму недоимки за период с даты ее возникновения до даты истечения установленного срока погашения пени не начисляются.

Обратите внимание! Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены по сделкам, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках (п. 7 ст. 105.3 НК РФ).

Сопоставимость сделок при установлении цены для целей налогообложения

Для проведения налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами ФНС использует различные методы, приведенные в ст. 105.7 НК РФ (о них речь пойдет ниже). При применении этих методов производится сопоставление сделки между взаимозависимыми лицами (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки). Об этом говорится в п. 1 ст. 105.5 НК РФ.

В пункте 2 данной статьи отмечается, что сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях. Сделки могут быть признаны сопоставимыми, если различия между их условиями не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сделок (п. 3 ст. 105.5 НК РФ).

Сопоставимость сравниваемых сделок устанавливается на основе анализа (п. 4 ст. 105.5):

- характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

- характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие ее условия. Такой анализ называется функциональным;

- условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

- характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

- характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

При анализе условий договоров сравниваются следующие условия сделок (п. 5 ст. 105.5 НК РФ):

- количество товаров, объем выполняемых работ (оказываемых услуг). Например, при крупном опте цена товара, как правило, ниже, чем при мелком;

- сроки исполнения обязательств по сделке. При срочном заказе к первоначальной цене может быть добавлена существенная наценка;

- условия платежей, применяемых в соответствующих сделках. Например, при оплате авансом цена снижается, при продаже в рассрочку - повышается;

- курс иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения. Например, товар может быть оплачен по курсу, установленному на день отгрузки или оплаты товара, таким образом, цена напрямую зависит от условий определения курса валюты, в которой заключен договор;

- иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа). Предположим, на цену товара может влиять прописанная в договоре обязанность по доставке товара или гарантийные обязательства сторон. Или, например, договором аренды на арендатора возложена обязанность проводить капитальный ремонт арендуемого помещения. В этом случае размер арендной платы может быть меньше, чем по договору, где такая обязанность не предусмотрена.

При определении сопоставимости коммерческих или финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются функции, исполняемые сторонами сделки. Перечень основных функций дается в п. 6 ст. 105.5 НК РФ. Понятно, что в одной норме невозможно перечислить все основные функции, поэтому перечень является примерным (на это указывает формулировка "в частности").

Перечень рисков, принимаемых каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающих влияние на условия сделки, содержится в п. 7 ст. 105.5 НК РФ (например, там названы производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей; риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры; риск изменения прочих рыночных условий; риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств; риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав; риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок; кредитные риски). Заметьте, перечень рисков, перечисленных в этой норме, является закрытым, а значит, ни ФНС, ни налогоплательщики не вправе его расширять.

Для определения сопоставимости условий учитываются не только характеристики товаров (работ, услуг), организаций, но и рынок, на котором продается товар. При этом должны учитываться такие факторы, как географическое место расположения рынков и их величина; наличие конкуренции на рынках; наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг); предложение и спрос на рынке; покупательская способность потребителей; уровень государственного вмешательства в рыночные процессы*(11); уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры; иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Среди факторов, определяющих сопоставимость сделок и организаций для целей трансфертного ценообразования, необходимо учитывать и бизнес-стратегию компании. Пункт 10 ст. 105.5 НК РФ к параметрам бизнес-стратегии относит обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки ее сбыта. Кроме того, должны учитываться такие факторы, как начало нового бизнеса, внедрение инноваций и разработка новой продукции, продвижение товаров на новый рынок или увеличение доли на старом рынке.

Методы определения рыночной цены

Выбор метода

Статьей 105.7 НК РФ определены пять методов, которые может использовать ФНС при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами:

- метод сопоставимых рыночных цен;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод;

- метод сопоставимой рентабельности;

- метод распределения прибыли.

Обратите внимание! Пунктом 2 ст. 105.7 НК РФ допускается использование комбинации двух и более методов.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным по сравнению с другими. Это установлено п. 3 ст. 105.7 НК РФ. При этом дается оговорка: если применение указанного метода невозможно или не позволяет сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным, применяются другие методы.

При выборе метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.

Согласно п. 8 ст. 105.7 НК РФ для целей применения затратного метода и метода цены последующей реализации данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели и интервал рентабельности. Если данные бухгалтерской отчетности несопоставимы, используется метод сопоставимой рентабельности или метод распределения прибыли.

При использовании последних двух методов можно не производить непосредственный расчет значений рыночных цен. В таком случае налоговый орган сопоставляет финансовые показатели (результаты) анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) с интервалом рентабельности (рассчитанными на основе интервала рентабельности финансовыми показателями) по сопоставимым сделкам. На основании этого сопоставления он рассчитывает сумму доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена, если бы сторонами данной сделки являлись лица, не признаваемые взаимозависимыми. Об этом говорится в п. 10 ст. 105.7 НК РФ.

Если методы определения рыночной цены не позволяют определить соответствие цены в разовой сделке рыночной, она может быть определена в результате независимой оценки. Под разовой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации, осуществляемая на разовой основе (п. 9 ст. 105.7).

Метод сопоставимых рыночных цен

При данном методе цену сделки, заключенной с взаимозависимым лицом, сравнивают с ценами других сделок, заключенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми по отношению к организации.

При наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (а при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), анализируемая сделка может сравниваться с такой сделкой, если:

- коммерческие и (или) финансовые условия этих сделок полностью сопоставимы друг с другом;

- продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующее положение на рынке идентичных товаров (работ, услуг)*(12).

Об этом сказано в п. 2 ст. 105.9 НК РФ. А в пункте 3 данной статьи рассматривается порядок определения интервала рыночных цен при наличии информации о нескольких сопоставимых сделках. Суть этого порядка заключается в следующем:

1) производится выборка (пп. 1). Для этого совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. Если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке;

2) определяется минимальное значение интервала рыночных цен (пп. 2). Порядок таков - число значений выборки делится на 4:

- если частное от деления является целым числом, за минимальное значение рыночной цены берется показатель "среднее арифметическое" значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

- если частное от деления не является целым числом, минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

3) определяется максимальное значение интервала рыночных цен (пп. 3). Для этого число значений в выборке умножается на 0,75:

- если произведение является целым числом, максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

- если произведение не является целым числом, максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Пример 1

Продукция реализуется по следующим ценам, руб.:

N п/п	1	2	3	4	5	6
Цена	43	43,5	44	44	45,5	46

Значений выборки шесть.

Если это число разделить на 4, то получится 1,25 (дробное число). В дроби 1,25 целым числом является 1, увеличиваем его на единицу, получаем 2. Таким образом, минимальным значением рыночной цены будет цена второй партии - 43,5 руб.

Если число 6 умножить на 0,75, получаем 4,5 (дробное число). В дроби 4,5 целым является 4, его увеличиваем на единицу, получаем 5. Таким образом, максимальным значением будет цена пятой партии - 45,5 руб.

Пример 2

Продукция реализуется по следующим ценам, руб.:

N п/п	1	2	3	4	5	6	7	8
Цена	43	43,5	44	44	45,5	46	46,5	47,2

Значений выборки восемь.

Если это число разделить на 4, то получится 2 (целое число). Значение цены, имеющей в выборке порядковый номер, равный этому целому числу 2, составляет 43,5 руб., а значение цены, имеющей следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке 3, - 44 руб.

Минимальное значение рыночной цены составляет среднее арифметическое этих цен - 43,75 руб. ((43,5 + 44) / 2).

Если число 8 умножить на 0,75, получаем 6 (целое число). Среднее арифметическое значения цены, имеющей в выборке порядковый номер, равный данному целому числу 6, и значения цены, имеющей следующий по возрастанию порядковый номер в выборке 7, составляет 46,25 руб. ((46 + 46,5) / 2).

Таким образом, максимальное значение рыночной цены - 46,25 руб.

Итак, согласно п. 7 ст. 105.9 НК РФ, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах рассчитанного интервала рыночных цен, то она соответствует рыночной цене. Если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, то для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен. Если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, то для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Метод цены последующей реализации

Для определения соответствия рыночным цены, по которой товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами (п. 2 ст. 105.10 НК РФ).

Указанный метод используется, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности. Например, если посредник владеет более известной торговой маркой, чем у первоначального продавца, интервал валовой рентабельности посредника может оказаться больше. Значит, в данной ситуации указанный метод не должен применяться.

Кроме того, метод цены последующей реализации может быть использован в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

- подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);

- смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Итак, согласно п. 1 ст. 105.10 НК РФ с помощью метода цены последующей реализации определяется соответствие цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ.

Попробуем "перевести" эту сложную смысловую конструкцию. Предположим, есть две взаимозависимые организации "А" и "Б", сделки между которыми входят в категорию контролируемых. "А" реализует товар "Б" по цене 5 руб., организация "Б" без переработки товара перепродает его покупателям по цене 20 руб. Организация "Б" имеет более льготный режим налогообложения, поэтому именно у нее "оседает" львиная доля наценки. Чтобы выяснить, соответствует ли рыночной цена, по которой приобретался товар в сделке "А" - "Б", валовая рентабельность "Б" при реализации товаров покупателям сравнивается с рыночным интервалом валовой рентабельности.

Обратите внимание! Валовая рентабельность определяется как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС. Этот и иные финансовые показатели, используемые для целей гл. 14.3 НК РФ, определяются на основании данных бухгалтерской отчетности (что следует из пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 105.8 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 105.8 НК РФ при определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые:

- по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком;

- на основании данных бухгалтерской отчетности не менее чем четырех сопоставимых организаций.

Значения максимального и минимального интервалов рентабельности определяются способом, указанным в п. 4 ст. 105.8 НК РФ. Он аналогичен способу, описанному в предыдущем разделе, где речь шла о методе сопоставимых рыночных цен.

Во-первых, производится выборка значений рентабельности, они расставляются по возрастанию и нумеруются.

Во-вторых, определяется минимальное значение интервала рентабельности. Для этого число значений рентабельности делится на 4. Если получилось дробное число - к целой части дробного числа прибавляется единица, а если целое число - рассчитывается среднее арифметическое значение рентабельности между номером, соответствующим целому числу, и следующим за ним значением рентабельности.

В-третьих, определяется максимальное значение интервала рентабельности. Для этого число значений рентабельности умножается на 0,75. Если получилась дробь - к целой части прибавляется единица, если целое число - нужно рассчитать среднее арифметическое между значениями рентабельности, соответствующими этим значениям целого числа, и следующим за ним значением рентабельности.

Вот вкратце порядок определения интервала валовой рентабельности, предусмотренный ст. 105.8 НК РФ. Теперь вернемся к ст. 105.10 НК РФ, к методу цены последующей реализации. Как следует из п. 4, 5 данной нормы, валовая рентабельность (ВР) лица, осуществляющего перепродажу ("Б"), сравнивается с полученным интервалом рентабельности (ИР):

1. ВР в пределах ИР. В этом случае считается, что для целей налогообложения цена, по которой товар приобретен в контролируемой сделке ("А" - "Б"), соответствует рыночной.

2. ВР выходит за пределы ИР. В этом случае для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и ВР, которая соответствует (если ВР < ) или (если ВР > , где () - минимальное (максимальное) значение интервала рентабельности.

Рассмотрим порядок применения метода цены последующей реализации на конкретном примере.

Пример 3

Организации "Альфа" и "Бета" - взаимозависимые лица. Сделки между ними в 2012 г. попали в разряд контролируемых. В I квартале 2012 г. организация "Альфа" реализовала товар организации "Бета" объемом 500 т по цене 12 000 руб. за тонну (здесь и далее в примере все цены даны без учета НДС). В этом же месяце "Бета" перепродает товар (без какой-либо переработки) по цене 20 000 руб. за тонну нескольким покупателям, не являющимися взаимозависимыми лицами с организацией "Бета".

Для определения соответствия рыночным ценам цены приобретения товара (12 000 руб. за тонну) используется метод цены последующей реализации. Для определения рыночного интервала валовой рентабельности были использованы следующие данные отчетов о прибылях и убытках (тыс. руб.):

Наименование показателя	Анализируемая организация ("Бета")	Сопоставляемые организации
		N 1	N 2	N 3	N 4
Выручка от продаж	10 000	8 700	6 200	9 600	5 400
Себестоимость	6 000	5 916	4 154	6 432	3 564
Валовая прибыль (убыток)	4 000	2 784	2 046	3 168	1 836

ВР = Валовая прибыль / Выручка от продаж

Валовая рентабельность анализируемой организации "Бета" - 0,4 (4 000 / 10 000).

Полученный уровень валовой рентабельности сравнивается с интервалом валовой рентабельности других организаций, находящихся в аналогичных коммерческих или финансовых условиях. Валовая рентабельность сопоставляемых организаций:

- N 1 - 0,32 (2 784 / 8 700);

- N 2 - 0,33 (2 046 / 6 200);

- N 3 - 0,33 (3 168 / 9 600);

- N 4 - 0,34 (1 836 / 5 400).

Определим минимальное значение интервала рентабельности: 4 (число значений рентабельности) / 4 = 1. Результат является целым числом, поэтому находим среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующих первому и второму покупателю: (0,32 + 0,33) / 2 = 0,325.

Определим максимальное значение интервала рентабельности: 4 (число значений рентабельности) x 0,75 = 3. Результат является целым числом, поэтому находим среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующих третьему и четвертому покупателям: (0,33 + 0,34) / 2 = 0,335.

Интервал валовой рентабельности составляет от 0,325 до 0,335.

Валовая рентабельность "Бета" (0,4) > максимального значения интервала рентабельности (0,335).

Исходя из максимального значения рентабельности 0,335, наценка организации "Бета" должна составить 6 700 руб./т (20 000 руб./т x 0,335).

Соответственно, рыночная цена товара в сделке между "Альфа" и "Бета" должна быть равна 13 300 руб./т (20 000 - 6 700).

Затратный метод

Согласно п. 1 ст. 105.11 НК РФ суть затратного метода заключается в том, что определяется соответствие цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ.

Валовая рентабельность затрат определяется как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 105.8).

Затратный метод может применяться, в частности, в следующих случаях:

1) при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца);

2) при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;

3) при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;

4) при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;

5) при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.

Отметим, что методика расчета рыночного интервала валовой рентабельности затрат аналогична той, что применялась при использовании метода цены последующей реализации, описанной в предыдущем разделе. Поэтому не будем на ней подробно останавливаться и перейдем к следующему методу.

Метод сопоставимой рентабельности

В случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой используются метод цены последующей реализации и затратный метод, может использоваться метод сопоставимой рентабельности. Об этом говорится в п. 2 ст. 105.12 НК РФ.

Согласно п. 1 данной статьи метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ.

Отметим, что метод сопоставимой рентабельности похож на два предыдущих метода, с той лишь разницей, что анализируется не валовая, а операционная рентабельность, то есть оцениваются результаты деятельности всей организации по данным бухгалтерской отчетности, а не рентабельность конкретной сделки.

Для целей ст. 105.12 НК РФ могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности:

- рентабельность продаж. Определяется как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС (пп. 3 п. 1 ст. 105.8 НК РФ). Используется при последующей перепродаже товаров, приобретенных: у лиц, являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу лицам, которые не являются взаимозависимыми с ним; у лиц, не являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу лицам, которые являются взаимозависимыми с ним (пп. 1 п. 5 ст. 105.12 НК РФ);

- рентабельность коммерческих и управленческих расходов. Определяется как отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров (работ, услуг) (пп. 5 п. 1 ст. 105.8). Используется в тех же случаях, в каких используется рентабельность продаж, и если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов (пп. 2 п. 5 ст. 105.12);

- рентабельность затрат. Определяется как отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг) (пп. 4 п. 1 ст. 105.8). Используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров (пп. 3 п. 5 ст. 105.12);

- рентабельность активов. Определяется как отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке. В отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основании данных бухгалтерской отчетности (пп. 6 п. 1 ст. 105.8). Используется при производстве товаров (в частности, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность) (пп. 4 п. 5 ст. 105.12);

- иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения. К таким показателям могут относиться рентабельность долгосрочных источников, рентабельность собственного капитала, прибыль на акцию, прирост рыночной стоимости акций, доходность на акцию и т.д.

При выборе конкретного показателя рентабельности учитывается: вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки; осуществляемые им функции; используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски; полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности; экономическая обоснованность такого показателя.

Согласно п. 6 ст. 105.12 НК РФ при использовании метода сопоставимой рентабельности с рыночным интервалом рентабельности сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает следующим требованиям:

1) осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;

2) принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки;

3) не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

Если ни одна сторона анализируемой сделки не отвечает указанным требованиям, для сопоставления с рыночным интервалом рентабельности выбирается та сторона анализируемой сделки, которая в наибольшей степени отвечает указанным требованиям. Об этом говорится в п. 7 ст. 105.12 НК РФ.

После выбора стороны сделки и показателя рентабельности налоговые органы определяют рентабельность данной стороны сделки. Ее установленный уровень сравнивают с сопоставимыми организациями. Методика расчета аналогична той, что применялась при использовании метода цены последующей реализации и затратного метода, описанной в предыдущих разделах.

Метод распределения прибыли

При невозможности использования первых четырех методов, описанных выше, и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки, может использоваться метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ). Кроме того, он применим при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты НМА, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности.

Суть метода заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок (п. 1 ст. 105.13).

При использовании этого метода прибыль определяется по данным бухгалтерского учета. Если организации ведут бухучет на основе различных правил, для целей применения метода распределения прибыли такая бухгалтерская отчетность должна быть приведена к единым правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 105.13).

Выбор принципов распределения прибыли зависит от обстоятельств анализируемой сделки и должен приводить к распределению прибыли по этой сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. Вклад сторон в совокупную прибыль по анализируемой сделке оценивается по следующим критериям или их комбинациям:

- пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Например, организация, владеющая торговой маркой или иным нематериальным активом, приносящим доход, может иметь долю прибыли больше, чем аналогичные организации в сопоставимых условиях;

- пропорционально распределению между сторонами анализируемой сделки доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в этой сделке. Доходность вложенного капитала показывает, насколько эффективно используются вложенные средства, и рассчитывается как отношение прибыли к используемому капиталу;

- пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.

Распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки в соответствии с последним критерием осуществляется при наличии информации о распределении суммы прибыли от продаж по сделкам, совершенным между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Использование данного порядка распределения прибыли допускается при одновременном соблюдении следующих условий:

- данные бухгалтерского учета сторон анализируемой сделки сопоставимы с данными бухгалтерского учета сторон сопоставимых сделок либо приведены к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок;

- совокупная рентабельность активов сторон анализируемой сделки несущественно отличается от совокупной рентабельности активов сторон сопоставимых сделок либо приведена к сопоставимому виду путем необходимых корректировок.

Согласно п. 6 ст. 105.13 НК РФ при применении метода распределения прибыли между сторонами анализируемой сделки распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки. При этом совокупной прибылью признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период (п. 7 ст. 105.13). Остаточная прибыль устанавливается на основе первых четырех методов для определения рыночной цены, указанных в пп. 1-4 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, для каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки. Остаточная прибыль по анализируемой сделке определяется как разница между совокупной прибылью, полученной по сделке, и суммой расчетной прибыли от продаж для всех сторон сделки (п. 8 ст. 105.13 НК РФ).

Для определения итоговой величины прибыли каждой стороны сделки расчетная прибыль суммируется с остаточной.

Для распределения между лицами, являющимися сторонами анализируемой сделки, совокупной либо остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки учитываются следующие показатели:

- размер затрат, понесенных лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, на создание нематериальных активов, использование которых оказывает влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке;

- характеристики персонала, занятого у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, включая его численность и квалификацию (затраченное персоналом время, величина расходов на оплату труда), оказывающие влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

- рыночная стоимость активов, находящихся в пользовании (распоряжении) лица, являющегося стороной анализируемой сделки, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по данной сделке;

- другие показатели, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами, принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и величиной фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке.

После анализа распределения прибыли в сделке результат сравнивается с прибылью, фактически полученной стороной в сделке. Если размер прибыли (убытка) совпадает или размер прибыли больше, чем полученный при использовании метода распределения прибыли, или размер убытка меньше, за рыночную цену принимается фактически полученная прибыль или убыток. Если размер фактически полученной прибыли меньше, а размер понесенного убытка больше, чем определено методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная в соответствии с методом распределения прибыли.

Обратите внимание! Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервалов (при использовании первых четырех методов), прибыли или убытка, рассчитанных в соответствии с пятым методом, осуществляется при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ.

О.Ю. Поздышева,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ).

*(2) Ранее вопрос взаимозависимости регулировался положениями ст. 20 НК РФ, а порядок проверки цены на "рыночность" - ст. 40 НК РФ. Положения указанных норм с 1 января 2012 года применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до этой даты, что следует из п. 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ.

*(3) Данные положения в части признания контролируемыми сделок с плательщиками ЕНВД и ЕСХН применяются с 1 января 2014 года (п. 2 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

*(4) В аналогичном порядке термин "момент совершения сделки" используется НК РФ в значении, в котором применяется в гражданском законодательстве РФ.

*(5) Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".

*(6) См. письма от 23.05.2012 N 03-01-18/4-66, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-31, от 11.03.2012 N 03-01-18/1-25.

*(7) См. также письма от 11.05.2012 N 03-01-18/3-61, N 03-01-18/3-60, N 03-01-18/3-59, от 18.05.2012 N 03-01-18/4-65, N 03-01-18/4-64.

*(8) Декларация по НДФЛ представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 229 НК РФ).

*(9) Декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

*(10) Не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период (п. 1 ст. 287 НК РФ).

*(11) Например, согласно Федеральному закону от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" установление предельно допустимых оптовых и розничных надбавок к фактическим отпускным ценам относится к ведению органов власти субъектов РФ, поэтому цены на лекарственные препараты в разных субъектах РФ могут различаться.

*(12) При этом оценка доминирующего положения осуществляется с учетом положений Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" или с учетом положений соответствующего законодательства иностранных государств.