Займы работникам: рассчитываем материальную выгоду (О. Филимонова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.)

Займы работникам: рассчитываем материальную выгоду

Предоставление работникам ссуд под проценты, размер которых существенно ниже инфляции, может являться эффективным элементом мотивационной политики, проводимой автономным учреждением. Как правило, источником финансирования в данном случае выступают средства, полученные организацией от приносящей доход деятельности.

В силу абз. 2 п. 2 ст. 298 ГК РФ автономное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность, если это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Автономное учреждение может самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от такой деятельности, в том числе предоставлять денежные средства работникам в качестве займа на льготных условиях. В данном случае между работником (заемщиком) и работодателем (займодавцем) оформляется договор займа. Обратите внимание, что в силу п. 1 ст. 808 ГК РФ независимо от суммы договор займа заключается в письменной форме. Если иное не установлено условиями договора, проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. В договоре указываются сумма, срок и порядок возврата займа и уплаты процентов.

Если договор займа между работником и работодателем не заключается, то, соответственно, обязанности по определению дохода в виде материальной выгоды у налогового агента не возникает. К таким случаям относятся предоставление работникам рассрочки при оплате страхового взноса по ДМС, абонемента в спортивный клуб, путевки для работника и его детей и т.д.

Порядок предоставления займов своим работникам автономное учреждение вправе установить в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте.

Если в соответствии с договором займа предоставляются заемные денежные средства на льготных условиях или вовсе не предусмотрена уплата процентов, то у работника, являющегося в данном случае налогоплательщиком, может возникнуть доход в виде материальной выгоды, подлежащий обложению НДФЛ по ставке 35%.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при расчете налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Экономия на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций, является доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды. Налоговая база по НДФЛ в рассматриваемом случае рассчитывается согласно пп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ.

Валюта, в которой выдана ссуда	Определение налоговой базы по НДФЛ	Основание
Ссуда выдана в рублях	Превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода*(1), над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора	Подпункт 1 п. 2 ст. 212 НК РФ
Ссуда выдана в иностранной валюте	Превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора	Подпункт 2 п. 2 ст. 212 НК РФ
*(1) При получении доходов в виде материальной выгоды в целях применения гл. 23 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). В случае если организация выдает беспроцентные кредиты (займы), фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств (Письмо Минфина РФ от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173).

В отношении доходов в виде экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, применяется налоговая ставка в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Обратите внимание, что не является доходом налогоплательщика материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, если эти средства получены на указанные ниже цели (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):

- на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них;

- на приобретение земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства;

- на приобретение земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Поправка в части освобождения от обложения налогом дохода в виде материальной выгоды, полученной за пользование заемными средствами, направленными на приобретение земельных участков, была введена Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ и действует с 01.01.2010. Обратите внимание, что в отношении других участков, не упомянутых в абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, льгота не применяется.

С учетом абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода в рассматриваемом случае подлежит освобождению от налогообложения, если у налогоплательщика есть право на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ. Таким образом, если права на получение имущественного вычета у налогоплательщика отсутствуют (например, когда налогоплательщик уже воспользовался имущественным вычетом), материальная выгода будет облагаться по ставке 35% (см. письма УФНС по г. Москве от 19.07.2011 N 20-14/4/071112@, ФНС РФ от 13.02.2008 N ШС-6-3/98@ "О направлении письма Минфина России", Минфина РФ от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21 и др.).

Перечень документов, подтверждающих права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, установлен пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ:

Объект	Документы, подтверждающие права налогоплательщика на имущественный вычет
Строительство или приобретение жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем	Документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем
Приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме	Договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них
Приобретение земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них	Документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем

Таким образом, для освобождения от обложения НДФЛ материальной выгоды, полученной налогоплательщиком за пользование заемными средствами, должны быть выполнены следующие условия:

- использование кредита на цели, поименованные в абз. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ (см. Письмо Минфина РФ от 13.04.2011 N 03-04-06/6-87). В данном случае налогоплательщику важно подтвердить документально, что заемные средства были направлены на оплату жилья, земельного участка. Обратите внимание, что дата в документе об оплате должна соответствовать дате получения работником займа;

- налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденное налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ. Форма уведомления налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на указанный имущественный налоговый вычет (далее - уведомление) утверждена Приказом ФНС РФ от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ "О форме уведомления". Налогоплательщик в целях применения освобождения от налогообложения должен представить уведомление работодателю - налоговому агенту.

Имеет ли значение в рассматриваемом случае тот факт, что налогоплательщик, имеющий право на имущественный налоговый вычет, установленный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не воспользовался им и перенес на более поздние налоговые периоды?

В Письме от 10.04.2012 N 03-04-05/9-470 на подобный вопрос чиновники Минфина ответили, что для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды имеет значение только то обстоятельство, что заем, при погашении которого определяется материальная выгода, был использован на строительство либо приобретение жилья, в отношении которого был предоставлен имущественный налоговый вычет.

В Письме Минфина РФ от 09.02.2012 N 03-04-05/7-136 уточняется, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на приобретение жилья, освобождается от налогообложения при условии представления налогоплательщиком подтверждения права на имущественный налоговый вычет независимо от начала его использования. Аналогичные выводы содержатся в Письме ФНС РФ от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@. В этом же письме налоговики также отметили, что информация о факте предоставления вычета, в том числе в виде уведомления, предусмотренного п. 3 ст. 220 НК РФ, или о возможности его предоставления, направленная налоговым органом по месту жительства физического лица в адрес займодавца - налогового агента, является подтверждением, достаточным для освобождения указанной материальной выгоды от налогообложения.

Как правило, уведомление налогоплательщик получает после того, как оформит документы, подтверждающие его права на имущественный вычет, установленный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Таким образом, после выдачи займа до представления налогоплательщиком уведомления налоговый агент обязан рассчитывать доход налогоплательщика в виде материальной выгоды, исчислять и удерживать НДФЛ по ставке 35%. Имеет ли право налоговый агент после представления налогоплательщиком уведомления пересчитать сумму НДФЛ, удержанную ранее по ставке 35%, и вернуть в порядке, предусмотренном ст. 231 НК РФ?

В Письме Минфина РФ от 13.04.2011 N 03-04-06/6-87 разъясняется, что суммы налога, удержанные с доходов налогоплательщика в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами до представления налогоплательщиком подтверждения его права на получение имущественного налогового вычета, не являются излишне удержанными и, соответственно, под действие ст. 231 НК РФ не подпадают. В данном случае чиновники Минфина рекомендуют налогоплательщику, у которого есть право на получение имущественного налогового вычета, за возвратом сумм НДФЛ, удержанных до представления подтверждения права на получение имущественного налогового вычета, в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ обратиться в налоговый орган по месту жительства. Ранее Минфин придерживался противоположной позиции (например, в Письме от 01.09.2010 N 03-04-05/6-513) и рекомендовал при представлении подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета производить перерасчет ранее уплаченной суммы налога с дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными (кредитными) средствами за налоговые периоды, в которых налогоплательщиком производилась уплата процентов по полученному займу (кредиту).

Обратите внимание, что согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%. Кроме того, особый порядок возврата НДФЛ установлен исключительно в отношении налогоплательщиков, которые приобрели в течение налогового периода статус налогового резидента РФ. С учетом изложенного налоговому агенту в случае получения от налогоплательщика заявления на перерасчет НДФЛ в связи с подтверждением его права на получение имущественного налогового вычета следует обратиться с соответствующим запросом в налоговый орган по месту своего учета.

Рассмотрим на конкретном примере порядок расчета материальной выгоды при получении работником займа.

Пример

Автономное учреждение предоставило работнику заем - 300 тыс. руб. с уплатой 2% годовых и сроком погашения 30.06.2013. Условиями договора займа предусмотрено, что сумма основного долга и процентов за пользование заемными средствами погашается налогоплательщиком ежемесячно согласно графику платежей (приложение 1 к договору займа). Заемные средства были перечислены работнику на банковскую карту 02.07.2012.

Проценты за июль 2012 г. работник уплатил 31.07.2012, в августе 2012 г. - 31.08.2012. Предположим, что ставка рефинансирования в августе и сентябре 2012 г. установлена в размере 8%.

Работник представил 27.08.2012 в бухгалтерию уведомление налогового органа, квитанцию о перечислении заемных средств продавцу квартиры от 03.07.2012, а также написал заявление о перерасчете излишне удержанного налога с дохода в виде материальной выгоды за 2012 г. Организация в письменном виде отказала работнику в перерасчете сумм НДФЛ, удержанных до представления подтверждения права на получение имущественного налогового вычета, сообщив ему, что указанные суммы были удержаны налоговым агентом в установленном порядке, и, сославшись на Письмо Минфина РФ от 13.04.2011 N 03-04-06/6-87, рекомендовала работнику обратиться за возвратом указанных сумм налога в налоговый орган по месту жительства.

В налоговом регистре по учету материальной выгоды бухгалтер отразил следующие суммы:

Период	Сумма основного долга на последнее число месяца, руб.	Процент, предусмотренный договором займа	Срок пользования заемными средствами, кал. дн.	Сумма процентов, исчисленных из ставки, предусмотренной условиями договора	Дата получения дохода	Ставка рефинансирования на дату получения доход, в процентах	2/3 ставки рефинансирования на дату получения дохода, в процентах	Сумма процентов в рублях из расчета 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения дохода налогоплательщиком	Сумма материальной выгоды, подлежащей включению в облагаемый доход налогоплательщика, руб.	Исчисленная сумма НДФЛ (35%), руб.	Удержано из заработной платы работника, руб.
02.07.2012-31.07.2012	300 000	2	30	493,15	31.07.2012	8	5,33	1 314,25	821,10	287	287
01.08.2012-31.08.2012	275 000	2	31	467,12	31.08.2012	8	5,33	1 244,88	0	0	0
01.09.2012-30.09.2012	250 000	2	30	410,96	28.09.2012	8	5,33	1 095,21	0	0	0

Данные переносятся в карточку учета доходов физических лиц. Напомним, в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода (п. 2 ст. 230 НК РФ).

О. Филимонова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.