Налогообложение различных операций в аптеке (Ю.А. Мельникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.)

Налогообложение различных операций в аптеке

Перечень хозяйственных операций, осуществляемых аптечной организацией, отличается многообразием и подразумевает знание отраслевой специфики. О некоторых таких операциях и порядке их налогообложения мы расскажем в представленной статье.

Налог на добавленную стоимость

Согласно положениям ст. 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость являются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

В статье 146 НК РФ приведены операции, являющиеся объектом обложения НДС:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Правомерность применения той или иной ставки НДС, подтверждение права на применение ставки НДС 10% - вот лишь некоторые проблемы, актуальные для аптечных организаций.

Каков перечень документов, подтверждающих изготовление аптечными организациями лекарственных средств, и порядок применения ставки НДС в размере 10% при их реализации на территории РФ?

Согласно п. 2 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по ставке 10% при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления.

В соответствии с последним абзацем указанного пункта ст. 164 НК РФ коды видов вышеперечисленной продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП)*(1) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД)*(2) определяются Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 (далее - Постановление N 688) утвержден Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации (далее - Перечень).

В пункте 1 примечаний к Перечню указано, что коды Общероссийского классификатора продукции (ОКП), приведенные в Перечне, применяются в отношении лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения, а также лекарственных средств внутриаптечного изготовления.

На основании п. 35 ст. 4 Федерального закона N 61-ФЗ*(3) аптечная организация - организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в силу требований указанного федерального закона.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона N 61-ФЗ лекарственные средства - вещества или их комбинации, вступающие в контакт с организмом человека или животного, проникающие в органы, ткани организма человека или животного, применяемые для профилактики, диагностики (за исключением веществ или их комбинаций, не контактирующих с организмом человека или животного), лечения заболевания, реабилитации, для сохранения, предотвращения или прерывания беременности и полученные из крови, плазмы крови, из органов, тканей организма человека или животного, растений, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся фармацевтические субстанции и лекарственные препараты.

Согласно п. 4 вышеуказанной статьи Федерального закона N 61-ФЗ лекарственные препараты - лекарственные средства в виде лекарственных форм, применяемые для профилактики, диагностики, лечения заболевания, реабилитации, для сохранения, предотвращения или прерывания беременности.

На основании п. 1 ст. 13 Федерального закона N 61-ФЗ лекарственные препараты вводятся в гражданский оборот на территории РФ, если они зарегистрированы соответствующим уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Пунктом 1.2 разд. 1 Административного регламента Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по исполнению государственной функции по государственной регистрации лекарственных средств*(4) (далее - Регламент) установлено, что государственная регистрация лекарственных средств представляет собой государственную контрольно-надзорную функцию, исполняемую Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития (далее - Росздравнадзор) с целью допуска лекарственных средств к производству, импорту, продаже и применению на территории РФ.

Документом, подтверждающим факт регистрации лекарственного средства, на основании пп. 2.1.1 п. 2.1 разд. 2 Регламента является регистрационное удостоверение. Регистрационное удостоверение действительно при условии сохранения в неизменности всех изложенных в нем сведений о лекарственном средстве и об организации, на имя которой лекарственное средство зарегистрировано. Срок действия регистрационного удостоверения не ограничен.

В то же время в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 13 Федерального закона N 61-ФЗ не подлежат государственной регистрации лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями, ветеринарными аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, которые имеют лицензию на фармацевтическую деятельность, по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, ветеринарных организаций.

Росздравнадзор в Письме от 26.04.2011 N 02-4757/11, направленном в ответ на соответствующий запрос ФНС, сообщил, что согласно ст. 56 Федерального закона N 61-ФЗ изготовление лекарственных препаратов аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность, осуществляется по рецептам на лекарственные препараты, по требованиям медицинских организаций на основании правил изготовления и отпуска лекарственных препаратов, утвержденных уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

При изготовлении лекарственных препаратов используются фармацевтические субстанции, включенные соответственно в государственный реестр лекарственных средств для медицинского применения в установленном порядке.

Таким образом, основанием для применения налоговой ставки 10% при реализации аптечными организациями лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций, является наличие регистрационного удостоверения на конкретные наименования лекарственных средств, выданного в установленном порядке, а при реализации на территории РФ лекарственных средств внутриаптечного изготовления следует применять ставку НДС в размере 10% на основании наличия рецепта на лекарственные препараты или требования медицинской организации (Письмо ФНС РФ от 10.08.2011 N АС-4-3/13016@*(5)).

Каков порядок восстановления суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации?

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 гл. 21 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

На основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации), объектом обложения НДС не является.

Таким образом, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации, по мнению Минфина, представленному в Письме от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, подлежат восстановлению.

Каков размер ставки НДС, применяемой в отношении средств женской гигиены, реализуемых на территории РФ?

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ в отношении изделий медицинского назначения применяется ставка НДС в размере 10%. При этом перечни кодов видов указанной продукции, облагаемой пониженной ставкой налога, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) утверждены Постановлением N 688.

Указанными перечнями предусмотрены изделия санитарно-гигиенического и медицинского назначения, в том числе пакеты гигиенические женские с кодовым обозначением 54 6357 по ОКП и гигиенические женские прокладки с кодовым обозначением 4818 40 по ТН ВЭД.

Учитывая изложенное, при реализации на территории РФ вышеуказанных средств женской гигиены применяется ставка НДС в размере 10% (Письмо Минфина РФ от 24.05.2011 N 03-07-07/26).

Каков порядок применения ставки НДС в размере 18% в отношении лекарственных средств, ввозимых и реализуемых на территории РФ?

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ ставка НДС в размере 10% применяется в отношении лекарственных средств, коды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП), а также в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД).

Перечни кодов лекарственных средств в соответствии с ОКП, облагаемых НДС по ставке 10% при их реализации, и кодов лекарственных средств в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по ставке 10% при их ввозе на территорию РФ, утверждены Постановлением N 688.

Согласно п. 5 ст. 164 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и их реализации на территории РФ применяются единые размеры ставок НДС.

Учитывая изложенное, в случае если на основании вышеуказанного перечня кодов видов лекарственных средств в соответствии с ТН ВЭД лекарственные средства облагаются НДС по ставке в размере 18%, при их реализации на территории РФ следует также применять ставку налога 18% (Письмо Минфина РФ от 28.03.2012 N 03-07-07/37).

Акцизы

Порядку исчисления и уплате данного налога посвящена гл. 22 НК РФ. Плательщиками акциза признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Организации и иные перечисленные выше лица признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ.

Является ли аптека плательщиком акцизов в отношении той или иной хозяйственной операции - вот, пожалуй, главный вопрос, возникающий в связи с прочтением гл. 22 НК РФ.

Относится ли к подакцизным товарам спиртосодержащее дезинфицирующее средство в виде геля?

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 181 гл. 22 "Акцизы" НК РФ спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9% признается подакцизным товаром.

Продукция, при производстве которой используется этиловый спирт, не являющаяся раствором, эмульсией, суспензией и другим видом продукции в жидком виде, подакцизной спиртосодержащей продукцией не признается (Письмо Минфина РФ от 02.03.2012 N 03-07-06/48).

Каков порядок исчисления и уплаты авансового платежа акциза аптечными организациями, изготавливающими лекарственные средства по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций?

Согласно п. 8 ст. 194 НК РФ организации, осуществляющие на территории РФ производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции.

В то же время в силу пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ лекарственные средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, подакцизными товарами не признаются.

Таким образом, аптечные организации, изготавливающие указанные лекарственные средства, плательщиками акциза не являются.

Учитывая изложенное, требование об уплате авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции на такие организации не распространяется (Письмо Минфина РФ от 30.07.2012 N 03-07-06/200).

Налог на прибыль организаций

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с правилами данной главы.

Основной проблемой при исчислении налога на прибыль является правильность учета различных видов расходов.

Каков порядок учета стоимости парфюмерно-косметической продукции с истекшим сроком годности, а также затрат на утилизацию или уничтожение такой продукции в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль?

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 4 ст. 5 Закона РФ N 2300-1*(6) на парфюмерно-косметические товары и товары бытовой химии и иные подобные товары (работы) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению.

В силу п. 5 ст. 5 Закона N 2300-1 продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.

Парфюмерно-косметическая продукция, срок годности которой истек, подлежит изъятию из оборота, экспертизе, утилизации или уничтожению.

Таким образом, стоимость парфюмерно-косметической продукции с истекшим сроком годности и затраты на утилизацию или уничтожение этой продукции могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).

Каков порядок учета в расходах потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов?

На основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Принимая во внимание положения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли. В состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль включаются только потери при хранении товаров в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ.

При этом согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Одновременно следует учитывать, что убытки от брака, предусмотренные пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли у производителя товара. Предприятия розничной торговли при обнаружении бракованной продукции имеют право вернуть такой товар производителю.

Организация (далее - ООО) является обладателем прав на торговый знак. ООО на основании договоров поставки реализует продукцию дистрибьюторам, а те, в свою очередь, - непосредственным покупателям, а также распространителям. ООО не имеет договорных отношений с распространителями продукции. С целью продвижения продукции на рынке России и стран СНГ, формирования интереса к продукции ООО организует мероприятия с участием распространителей продукции, на которых демонстрирует поступающие в продажу новые изделия, анонсирует выход новых каталогов продукции дистрибьюторам и распространителям, а также передает им образцы новых изделий в качестве рекламно-демонстрационных образцов.

Каков порядок признания в расходах на рекламу при исчислении налога на прибыль затрат организации на проведение мероприятий с участием распространителей продукции в целях привлечения внимания неопределенного круга лиц - потребителей этой продукции?

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются любые экономически обоснованные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы НК РФ не содержат понятия "реклама". На основании положений п. 1 ст. 11 НК РФ можно руководствоваться Федеральным законом N 38-ФЗ*(7), из которого следует, что рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Согласно Письму ФАС РФ от 05.04.2007 N АЦ/4624 в вышеизложенной норме Федерального закона N 38-ФЗ под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена.

Учитывая изложенное, расходы налогоплательщика по проведению мероприятия с участием распространителей продукции (самостоятельно или с привлечением третьих лиц) с целью привлечения внимания неопределенного круга лиц - потребителей этой продукции могут относиться к затратам на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям, содержащимся в п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 05.09.2011 N ЕД-4-3/14401).

Единый налог на вмененный доход

Согласно положениям гл. 26.3 НК РФ налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В связи с вышеизложенным является актуальным вопрос отнесения той или иной деятельности к облагаемой в рамках данного спецрежима.

Основным видом экономической деятельности ООО является розничная торговля фармацевтическими товарами (код 52.31 ОКВЭД). Вид лицензируемой деятельности - фармацевтическая деятельность (за исключением деятельности, осуществляемой организациями оптовой торговли лекарственными средствами для медицинского применения) на основании лицензии, выданной Министерством здравоохранения области.

ООО заключило договоры поставки лекарственных средств с медучреждениями для нужд стационара. Перепродажа поставленного товара невозможна, так как медучреждения не имеют лицензий. Расчет по договорам осуществляется в безналичной форме на расчетный счет ООО.

Возможна ли уплата ЕНВД в отношении деятельности ООО по указанным договорам поставки?

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности переводится, в частности, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли.

Согласно ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Пунктом 1 ст. 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Исходя из ст. 4 Федерального закона N 61-ФЗ аптечной организацией является организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями указанного федерального закона.

Организацией оптовой торговли лекарственными средствами признается организация, осуществляющая оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку в соответствии с требованиями Федерального закона N 61-ФЗ.

Учитывая изложенное, предпринимательская деятельность аптечных организаций по реализации за безналичный расчет лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть признана розничной торговлей и переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Одновременно следует отметить, что не облагается ЕНВД предпринимательская деятельность по реализации лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая аптечными организациями на основании договоров поставки независимо от формы расчета (наличной или безналичной).

Кроме того, не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД предпринимательская деятельность аптечных организаций, связанная с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам (Письмо Минфина РФ от 24.07.2012 N 03-11-06/3/53).

Индивидуальный предприниматель реализует товар за наличный и безналичный расчет для населения и организаций. Торговля осуществляется через стационарный магазин с общей площадью 40 кв. м. Товар выдается покупателю непосредственно в магазине.

Предприниматель применяет общую систему налогообложения.

Часть покупателей - индивидуальные предприниматели, организации, бюджетные организации - производят оплату товара по безналичному расчету. Таким покупателям требуется выставлять счета-фактуры без выделения НДС.

Индивидуальный предприниматель заключает с покупателями договоры розничной купли-продажи, в которых указывается, что покупатели приобретают товар для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, и не для перепродажи.

Подлежит ли такая деятельность переводу на уплату ЕНВД?

Имеет ли значение для целей применения ЕНВД, по какому документу покупатель получает товар: по товарной накладной по форме ТОРГ-12, товарному чеку?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 указанной статьи НК РФ, в том числе в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом отношения между продавцом и покупателем регламентируются нормами ГК РФ.

Так, основные требования, предъявляемые к договорам розничной купли-продажи, установлены § 2 гл. 30 "Договор купли-продажи" ГК РФ.

Исходя из ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Статьей 493 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или другого документа, подтверждающего оплату товара.

Таким образом, к розничной торговле в целях применения гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами за наличный и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, либо для использования в целях ведения предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенное, при соблюдении указанных выше норм ГК РФ и гл. 26.3 НК РФ предпринимательская деятельность, связанная с реализацией за наличный и безналичный расчет товаров юридическим лицам, в частности бюджетным учреждениям, индивидуальным предпринимателям, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Также следует отметить, что к розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки.

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и другим подобным использованием.

Поэтому предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки независимо от формы расчетов с покупателями (наличной или безналичной), не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.

Также не относится к розничной торговле и не может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров по государственным (муниципальным) контрактам.

Унифицированная форма товарной накладной ТОРГ-12 и указания по ее применению утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132. Данным документом предусмотрено, что форма ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Такие факторы, как выставление товарных накладных и счетов-фактур, сами по себе не свидетельствуют об оптовом характере реализации товара, что подтверждается судебной практикой (см., например, постановления ФАС ВСО от 10.11.2009 N А33-2713/2009, от 25.06.2009 N А19-12740/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13465/09), ФАС ПО от 09.07.2009 N А72-7445/2008).

В то же время на основании п. 3 ст. 169 гл. 21 НК РФ составлять счета-фактуры обязаны плательщики НДС.

В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, в том числе плательщиками ЕНВД, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ОК 005-93. Общероссийский классификатор продукции, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301. Дата введения - 01.07.1994.

*(2) Решение Комиссии Таможенного союза от 18.11.2011 N 850 (ред. от 20.06.2012) "О новой редакции единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и Единого таможенного тарифа Таможенного союза" (вместе с Единым таможенным тарифом Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (ЕТТ ТС)).

*(3) Федеральный закон от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

*(4) Утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 30.10.2006 N 736.

*(5) Документ размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". Кроме того, в тексте самого письма содержится указание на то, что данная позиция согласована с Минфином (Письмо от 27.06.2011 N 03-07-15/59).

*(6) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(7) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".