НДС при передаче товаров для собственных нужд (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2012 г.)

НДС при передаче товаров для собственных нужд

Объектом обложения НДС признаётся в том числе передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на приобретение или создание этих активов не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, в том числе и через амортизационные отчисления (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Условия для начисления

В Налоговом кодексе РФ отсутствует расшифровка понятия "передача товаров, работ, услуг для собственных нужд". Нет её и в нормативных актах других отраслей законодательства РФ.

Минфин России же в письме от 16.06.05 N 03-04-11/132 дал разъяснения по рассматриваемому объекту обложения НДС. Данный объект налогообложения, по мнению чиновников, возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению или производству которых не соответствуют условиям, предусмотренным нормами главы 25 НК РФ в отношении принятия таких расходов к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Примечание. Неисчисление НДС указано в перечне характерных нарушений законодательства о налогах и сборах, составленном на основании анализа контрольной работы ведомства, приведённом на сайте ФНС России в разделе "Контрольная работа". В связи с этим фискалы при проведении выездных проверок будут обращать особое внимание на исчисление НДС при передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

На то, что объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определённым в пункте 1 статьи 252 НК РФ, указано и в письме МНС России от 21.01.03 N 03-1-08/204/26-В088.

Как видим, при такой передаче необходимым условием является сам факт непризнания данных расходов в целях исчисления прибыли.

Напомним, что при определении налога на прибыль в расходах можно учитывать только затраты, которые соответствуют критериям, поименованным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтверждёнными - затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы, не удовлетворяющие вышеприведённым требованиям, как раз и будут не учитываемыми при исчислении налога на прибыль.

Первое же необходимое условие - передача товаров (работ, услуг) (далее - товары) своим структурным подразделениям. Судьи ФАС Московского округа в постановлении от 05.04.11 N КА-А40/1652-11 отметили, что по смыслу рассматриваемой нормы объект обложения НДС возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передаёт их своему структурному подразделению. При этом совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счёт собственных средств организации.

Для исчисления НДС в этом случае используются положения пункта 1 статьи 159 НК РФ. Согласно этой норме налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учётом акцизов и без включения в них налогов.

Как видим, при исчислении НДС по товарам (работам, услугам), используемым для собственных нужд, необходимо исходить из цен, по которым они реализуются покупателям.

Моментом определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Требования по оформлению

При совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, налогоплательщик, как известно, обязан составить счёт-фактуру, вести журналы учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ) (формы приведённых документов утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137).

В книге продаж (форма книги приведена в разделе I приложения N 5 к постановлению Правительства РФ N 1137) подлежат регистрации составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость, раздел II приложения N 5 к постановлению Правительства РФ N 1137).

Поскольку при рассматриваемой операции отсутствует покупатель, то счёт-фактуру логично оформить в одном экземпляре. Отметим, что в пункте 18 указанных правил приведён перечень операций, по которым производится исчисление НДС и при этом оформляется счёт-фактура в одном экземпляре. Среди них начисление НДС при передаче товаров для собственных нужд не упомянуто.

В оформленном счёте-фактуре показатели, относящиеся к покупателю (грузополучатель, покупатель, адрес, ИНН, КПП покупателя), прочёркиваются (письмо Минфина России от 05.07.07 N 03-07-11/212).

Срок для выставления счетов-фактур законодатель установил для случаев:

- реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

- получения сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав -

не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Примечание. Условиями для возникновения объекта обложения НДС являются:

- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;

- непризнание (неотражение) стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

Желательно, конечно, при оформлении счёта-фактуры постараться уложиться по аналогии в пять календарных дней со дня совершения передачи товаров для собственных нужд. Но самое главное - оформить его до окончания налогового периода. Ведь данные книги продаж и книги покупок наряду с данными регистров бухгалтерского учёта налогоплательщика являются исходными при составлении налоговой декларации по НДС (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н).

В приведённых в статье 171 НК РФ вычетах перечислены в основном предъявляемые налогоплательщику суммы НДС и уплаченные им суммы налога. Из начисляемых же им самим указаны исчисленные суммы НДС:

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6);

- с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8);

- в случае отсутствия документов, предусмотренных статьёй 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ (п. 10).

К сожалению, исчисленная сумма НДС со стоимости переданных товаров для собственных нужд, расходы на приобретение или создание по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль организации, в статье 171 НК РФ не упомянута. Исходя из этого принять к вычету данную сумму НДС организации не удастся.

Примечание. Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на установленные статьёй 171 НК РФ налоговые вычеты.

Порядок отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в статье 264 НК РФ. Такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Согласно этой норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В статье же 270 НК РФ упомянуты:

- в пункте 4 - суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- в пункте 19 - суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ;

- в пункте 33 - суммы налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

С НДС связан, как видим, пункт 19. Но в нём исчисленная сумма НДС со стоимости переданных товаров для собственных нужд не приведена. И логично предположить, что рассматриваемую сумму налога можно включить в прочие расходы.

Однако чиновники неоднократно в устных разъяснениях рекомендовали не учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль суммы НДС, начисленного организацией на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг). Такие суммы, на их взгляд, должны покрываться за счёт собственных средств организации, а именно за счёт её прибыли до налогообложения.

Похоже, логика их суждений зиждется на том, что если сами расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль, то и сумма НДС, начисленная с них, также не должна включаться в расходы в налоговом учёте.

Но в том же подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ упомянуты и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Указанные страховые взносы страхователи-работодатели обязаны исчислить и с выплат, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, если таковые начисляются физическим лицам (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Расходы же в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, чиновники позволяют включить в прочие расходы на основании всё того же подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма Минфина России от 02.05.12 N 03-03-06/3/6, от 15.03.11 N 03-03-06/1/138, УФНС России по г. Москве от 27.09.11 N 16-15/093513).

Если последовать приведённым разъяснениям, то начисления, осуществлённые в соответствии с законодательством РФ с сумм, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль:

- включаются в прочие расходы, если это страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, и

- не относятся к ним, если это НДС, исчисленный при передаче товаров для собственных нужд.

Какая-то здесь дискриминация. Но налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер (п. 2 ст. 3 НК РФ). Вводя эту норму, законодатель упомянул о невозможности различного применения налогов и сборов исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Здесь, конечно, подобный критерий не наблюдается, но дискриминации в расходах, на наш взгляд, всё же не должно быть.

Пример 1

В сентябре 2012 года организацией по случаю 10-летия фирмы проводится корпоративный праздник. Администрацией принято решение передать на эти цели товары, фактическая себестоимость которых - 25 000 руб. Сумма предъявленного НДС по данным товарам - 4500 руб. Во втором квартале объём таких товаров был реализован за 33 500 руб. без учёта НДС. Организация последовала рекомендациям чиновников и не учитывает исчисленную сумму НДС при исчислении налога на прибыль.

Стоимость переданных товаров в сумме 25 000 руб. не является расходом в целях исчисления налога на прибыль, так как не связана с деятельностью, направленной на получение дохода, и не отвечает критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Поэтому данная передача облагается НДС.

Базой для исчисления НДС является цена реализации товара во втором квартале - 33 500 руб. Начисленный НДС с передаваемых товаров составит 6030 руб. (33 500 руб. х 18%).

Примечание. Учитывать или не учитывать исчисленную сумму НДС в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, - решать организации. При учёте же, скорее всего, возникнут трения с налоговиками, которые, по всей видимости, придётся разрешать в суде.

Поскольку передача товаров для корпоративного праздника облагается НДС, то с ранее принятой к вычету суммой НДС, выставленной продавцом товара (4500 руб.), делать ничего не следует.

Момент определения налоговой базы при передаче товаров для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется как день совершения указанной передачи. Поэтому начисление НДС производится в день передачи товара на корпоративный праздник. При этом оформляются первичные документы на данную передачу и счёт-фактура, несмотря на то что данные товары используются внутри организации и не происходит передача права собственности на них третьим лицам.

Затраты на проведение корпоративного праздника в бухгалтерском учёте являются прочими расходами (п. 4 и 11 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Стоимость переданных товаров отражается по дебету субсчёта 2 "Прочие расходы" счёта 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счётом 41 "Товары". Исчисленная сумма НДС тоже относится на счёт 91-2.

Так как стоимость товаров, используемых на корпоративном празднике, а также сумма НДС, начисленная на их продажную стоимость при передаче, не признаются при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих периодов, то в бухгалтерском учёте возникают постоянные разницы. Они приводят к образованию постоянного налогового обязательства, которым признаётся сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчётном периоде (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н ПБУ 18/02). Начисленная сумма ПНО 6206 руб. ((25 000 руб. + 6030 руб.) х 20%) отражается по дебету счёта 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы)".

Отпуск товаров для корпоративного праздника в бухгалтерском учёте организации сопровождается следующими записями:

Дебет 91-2 Кредит 41

- 25 000 руб. - списана стоимость товаров, используемых на корпоративном празднике;

Дебет 91-2 Кредит 68-2

- 6030 руб. - начислена сумма НДС с продажной стоимости переданных товаров;

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 6206 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Примечание. Если затраты по передаваемым товарам для собственных нужд учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль, то объекта обложения по НДС не возникает.

Начислять... не начислять...

Пример 2

Организация занимается сборкой и реализацией компьютеров. По распоряжению руководства один компьютер был передан в отдел маркетинга и введён в эксплуатации 12 сентября. Фактическая его себестоимость - 32 500 руб.

Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в налоговом учёте в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Так как компьютер введён в эксплуатацию в сентябре, то его стоимость, 32 500 руб., включается в расходы, уменьшающие полученную сумму доходов при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2012 года.

Поскольку стоимость компьютера учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то при передаче его для собственных нужд не возникает объекта налогообложения по НДС.

Учёт расходов при исчислении налога на прибыль по передаваемым товарам может происходить не в момент передачи, а несколько позже - иной раз в другом отчётном, а то и налоговом периоде.

Специалисты Минфина России считают, что если затраты по передаче для собственных нужд являются расходами, признаваемыми при налогообложении прибыли, то в целях исчисления НДС не имеет значения, в каком именно налоговом периоде организация их учтёт. Однако официальных разъяснений министерства по этому вопросу пока нет.

К такому же мнению пришли и судьи ФАС Восточно-Сибирского округа. В постановлении от 06.03.08 N А33-7812/07-Ф02-683/08 они подчеркнули, что подпункт 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не требует, чтобы признание расходов в целях налогообложения прибыли происходило в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров, работ или услуг в обслуживающие производства. При этом кассационная инстанция посчитала действия нижестоящих судов, выразившиеся:

- в непринятии доводов инспекции о том, что общество не учитывало при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на обслуживающие производства, и

- в отсутствии у налоговой инспекции правовых оснований для доначисления НДС, - обоснованными.

Если же передачи товаров, расходы по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль, структурным подразделениям не происходит, то объекта обложения по НДС не возникает (упомянутое письмо Минфина России N 03-04-11/132).

На практике же налоговики во многих случаях настаивают на необходимости начисления НДС по операциям, которые с первого взгляда и не соответствуют критериям, приведённым выше.

Частенько организации приобретают непроизводственные товары: холодильники, электрические чайники, кофеварки, микроволновые печи и иную бытовую технику. Налоговики не в столь отдалённое время считали, что затраты на приобретение таких товаров не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (а некоторые не изменили взгляды и сейчас). Следовательно, их стоимость не подлежит учёту в расходах при исчислении налога на прибыль. Передача же данных предметов для использования в таком случае, на их взгляд, приводит к возникновению объекта обложения по НДС.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Законодатель возложил на работодателя обязанность по обеспечению:

- бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ);

- санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда (ст. 223 ТК РФ).

Требования по созданию комнат для приёма пищи также установлены санитарными нормами. Пунктами 5.48-5.51 Свода правил СП 44.13330.2011 "Административные и бытовые здания. Актуализированная редакция СНиП 2.09.04-87" (утв. приказом Минрегиона России от 27.12.10 N 782) предусмотрено, что при проектировании производственных предприятий в их составе должны быть предусмотрены столовые, рассчитанные на обеспечение всех работающих общим, диетическим, а по специальным заданиям - лечебно-профилактическим питанием. При численности работающих в смену более 200 человек необходимо предусматривать столовую, работающую, как правило, на полуфабрикатах, а при численности до 200 человек - столовую-раздаточную. При численности работающих в наиболее многочисленной смене до 30 человек следует предусматривать комнату приёма пищи.

На то, что расходы, связанные с оборудованием и содержанием помещения для приёма пищи в рабочее время сотрудниками, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, Минфин России указал в письме от 26.09.11 N 03-03-06/2/149.

Подтвердили возможность учёта расходов на приобретение электрочайников в налоговом учёте и судьи ФАС Московского округа. Такие расходы, по их мнению, связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда в соответствии с трудовым законодательством, носили производственный характер и правомерно учтены организацией при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ (постановление ФАС Московского округа от 30.10.09 N КА-А40/11455-09).

В постановлении от 19.08.09 N КА-А40/7730-09 те же московские судьи указали, что приобретение кухонного инвентаря (чайника электрического, термоса со стальной колбой, одноразовой посуды, ложек, вилок, ножей) в полной мере отвечает требованию трудового законодательства в отношении создания нормальных условий труда и правомерно учтено обществом в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в качестве затрат, направленных на создание нормальных условий труда для персонала.

Затраты на приобретение холодильника, вентилятора и микроволновой печи, по мнению судей ФАС Поволжского округа, были направлены на обеспечение нормального рабочего процесса, создание в помещении надлежащих условий труда. Указанные затраты носили производственный характер. Поэтому организация правомерно включила их сумму в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.08 N А55-865/08).

Применение. В целях обеспечения санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приёма пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

Таким образом, расходы на приобретение имущества (холодильника, электрического чайника, кофеварки, микроволновой печи и т.д.) для оборудования комнаты для приёма пищи включаются в прочие расходы. А это означает, что объект обложения НДС при их передаче не возникает.

Отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа поддержал вывод суда первой инстанции о правомерности отнесения расходов по закупке комнатных растений и средств по уходу за ними на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Растения приобретались в целях обеспечения нормальных условий труда, охраны здоровья сотрудников, находящихся в помещениях, оборудованных компьютерной и оргтехникой, повышения влажности воздуха в отдельных помещениях (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.08 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40)).

Предоставление питания работникам налоговиками не столь уж редко трактуется как передача (использование) товаров для собственных нужд. Неучёт таких затрат в расходах при исчислении налога на прибыль создаёт объект обложения по НДС.

К расходам на оплату труда в налоговом учёте относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов. При этом в составе расходов на оплату труда учитываются любые виды расходов, произведённых в пользу работника, если они предусмотрены трудовыми или коллективными договорами (п. 4, 25 ст. 225 НК РФ).

В перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, упомянуты, в частности, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно, за исключением (подп. 25 п. 270 НК РФ):

- специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и

- случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Чиновники неоднократно подтверждали возможность учёта для целей налогообложения расходов на бесплатное предоставление работникам питания, если такое бесплатное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (письма Минфина России от 31.03.11 N 03-03-06/4/26, от 04.03.08 N 03-03-06/1/133, от 08.11.05 N 03-03-04/1/344, УФНС России по г. Москве от 02.10.07 N 20-12/093536). При этом:

- финансисты уточнили, что расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, а

- фискалы - что документальным основанием для признания таких расходов являются трудовые договоры с работниками, в которых предусмотрена обязанность организации по обеспечению бесплатными обедами, договор с организацией общественного питания, акт приёмки оказанных услуг.

Наличие в положении о дополнительных льготах работникам пункта о предоставлении им бесплатного питания с указанием в преамбуле положения, что оно является неотъемлемой частью трудового соглашения с работником, позволило судьям ФАС Московского округа отклонить доводы инспекции о нарушении налогоплательщиком пункта 25 статьи 270 НК РФ и подтвердить правомерность включения в состав расходов по налогу на прибыль уплаченных сумм за предоставление услуг бесплатного питания работников (постановление ФАС Московского округа от 11.03.12 N А41-43832/09).

Те же московские судьи доначисление налоговиками НДС на стоимость бесплатного питания работникам, пени, штрафа признали противоречащим налоговому законодательству. Поскольку обязанность по обеспечению питанием была прописана в коллективном договоре, понесённые затраты на питание налогоплательщик относил на расходы на оплату труда и принимал их в целях налогообложения прибыли, в связи с чем облагаемая база по НДС отсутствовала (постановление ФАС Московского округа от 15.12.09 N КА-А40/13201-09).

Судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали правомерным включение затрат на приобретение продуктов для бесплатного питания работников, предусмотренного локальными актами общества и трудовыми договорами (при закреплении в них того, что обеспечение горячим питанием работников является одной из составляющих оплаты труда), в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Ввиду чего ими признано, что стоимость используемых продуктов питания не является объектом налогообложения НДС (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.11 N А29-11750/2009).

Налоговики при проведении выездной налоговой проверки доначислили организации налог на прибыль и НДС со стоимости молока, выдаваемого бесплатно работникам, поскольку по рабочим местам, на которых оно выдавалось, не была проведена аттестация, наличие вредных факторов не устанавливалось.

Судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 18.01.11 N Ф09-11222/10-С3 указали, что бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания не поставлена в зависимость от аттестации рабочих мест, а обусловлена лишь занятостью работника на работах с особо вредными условиями труда, предусмотренными в Перечне вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов (приведён в приложении N 3 к приказу Минздравсоцразвития России от 16.02.09 N 45н).

Обязанность работодателя предоставить работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, согласно отработанному времени молоко и другие равноценные продукты в соответствии с Перечнем профессий с вредными производственными факторами, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, прописана в коллективном договоре (утв. приказом Минздрава России от 28.03.03 N 126 (утратил силу с 31 мая 2009 года в связи с изданием приказа Минздравсоцразвития России от 07.04.09 N 158н)).

При таких условиях судьи посчитали правомерным включение затрат по обеспечению работников спецжирами (молоком) в связи с работами на участках с вредными условиями труда в расходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль.

Операции же по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, то есть связанных с производством продукции, расходы на приобретение которых принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не являются объектом обложения НДС.

Налоговики иной раз пытаются признать доставку сотрудников организации к месту работы оказанием услуг для собственных нужд. И если при этом расходы на доставку сотрудников не учитываются в целях исчисления налога на прибыль, то начисляют НДС, пени и штраф.

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль в силу пункта 26 статьи 270 НК РФ не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Финансисты считают, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой работников, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (письмо Минфина России от 20.05.11 N 03-03-06/4/49).

Если же такая обязанность не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по договорам, заключённым с транспортными организациями по доставке работников, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 11.05.06 N 03-03-04/1/435).

Судьи ФАС Поволжского округа в постановлении от 30.05.08 N А65-16782/07 указали, что законодателем в пункте 26 статьи 270 НК РФ предусмотрены случаи, при которых расходы на оплату проезда к месту работы и обратно учитываются при определении налоговой базы, а именно:

- когда суммы подлежат включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, а также

- когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Порядок изложения этого пункта НК РФ предусматривает альтернативность (вариантность) условий, при которых допускается учёт соответствующих расходов при определении налогооблагаемой базы, и не содержит никаких указаний о возможности учёта указанных расходов только при наличии совокупности таких условий. В связи с этим наличие в трудовых договорах условия об оплате проезда к месту работы и обратно является самостоятельным случаем, наличие которого предоставляет право учитывать соответствующие расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Поскольку в трудовых договорах (контрактах) с работниками указано, что работодатель обязуется доставлять работников на работу и обратно, то положения пункта 26 статьи 270 НК РФ соблюдены. Поэтому затраты по доставке работников на работу и обратно правомерно учтены в расходах при исчислении налога на прибыль.

Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования при условии предусмотрения такового трудовыми и (или) коллективными договорами, по мнению московских налоговиков, могут рассматриваться в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер облагаемой базы по налогу на прибыль, если такие расходы являются частью системы оплаты труда (письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.08 N 21-11/082829).

Судьи ФАС Московского округа признали действия организации, включившей затраты по доставке сотрудников к месту работы и обратно в расходы при исчислении налога на прибыль, правомерными, поскольку согласно заключённым трудовым договорам и правилам внутреннего распорядка общество возложило на себя такую обязанность (постановление ФАС Московского округа от 08.10.08 N КА-А40/8061-08).

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.10 N А27-6748/2009 включение налогоплательщиком в состав материальных расходов затрат по доставке работников к месту работы и обратно признано соответствующим нормам НК РФ, так как коллективным договором организации предусмотрена обязанность по доставке работников до места работы и обратно и при этом уточнён порядок такой доставки.

Довольно часто организации передают приобретённые материально-производственные запасы, которые предполагалось использовать в производстве продукции, реализация которой облагается НДС, структурным подразделениям. Те же в свою очередь используют их также в производстве продукции, реализация которой облагается НДС.

Налоговики, видя:

- с одной стороны, передачу МПЗ для собственных нужд, а

- с другой - включение затрат на приобретение МПЗ в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, - не находят объекта обложения по НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ и считают, что налогоплательщик неправомерно принял к вычету выставленную поставщиком МПЗ сумму НДС.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 14.06.11 N 18476/10 указал, что налогоплательщик вправе на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ отнести к налоговым вычетам суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для одного из подразделений общества, так как соответствующие расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Применение к данным правоотношениям положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ является ошибочным. Признание указанным подпунктом операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд объектом налогообложения (при условии что соответствующие затраты не включаются в расходы по налогу на прибыль) не влечёт отказа в применении налоговых вычетов, если налогоплательщиком произведены расходы, предусмотренные главой 25 НК РФ, для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Не столь уж редко организации с общим режимом налогообложения осуществляют также и виды деятельности, переведённые на уплату ЕНВД. Для упрощения ведения учёта в организации руководство обычно образует специальное структурное подразделение, которое и осуществляет этот вид деятельности. Между головным и этим подразделением при этом происходит перемещение материальных ценностей.

Фискалы считают, что при передаче организацией товаров, готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг такому обособленному подразделению возникает объект обложения по НДС, поскольку выполняются приведённые выше условия: передача указанных активов и неучёт затрат, связанных с ними, при исчислении налога на прибыль.

Примечание. Налогоплательщикам, не начислившим НДС, в большинстве из приведённых случаев приходилось доказывать, что понесённые затраты они вправе были учитывать при исчислении налога на прибыль. И это сразу снимало вопрос о наличии объекта по НДС.

Судьи ФАС Восточно-Сибирского округа с такой позицией не согласились. На их взгляд, объекта обложения НДС, указанного в подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, в этом случае не возникает, так как произведённые расходы (были осуществлены ремонтные работы помещения столовой, которая используется в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) соответствуют условиям, определённым в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Объект же налогообложения исходя из упомянутого выше письма МНС России N 03-1-08/204/26-В088 возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определённым в пункте 1 статьи 252 НК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.11 N А33-18079/2008).

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2012 г.