Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.07.2012 N 03-03-06/1/349 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.07.2012 N 03-03-06/1/349

Условия выдачи форменной одежды диктуют порядок признания затрат на ее приобретение

Вопрос о налоговом учете затрат на приобретение форменной одежды для сотрудников отнюдь не новый, но, судя по недавним разъяснениям Минфина, он не утрачивает актуальности и по сей день. Этим вопросом, похоже, озадачены как налогоплательщики, применяющие традиционную систему налогообложения (Письмо от 19.07.2012 N 03-03-06/1/349), так и "упрощенцы" (Письмо от 18.07.2012 N 03-11-06/2/87).

Чтобы разобраться с этим вопросом и налогоплательщики (причем вне зависимости от используемого режима), и контролирующие органы зачастую обращаются к нормативным актам, устанавливающим правила обращения специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты. И всякий раз со ссылкой на положения Приказа Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 N 541н*(1) и Постановления Минтруда России от 18.12.1998 N 51*(2) (если речь идет об охранном предприятии, то упоминаются также положения Федерального закона от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации") первые предположительно, вторые утвердительно (чаще всего) высказывают мнение о том, что форменная одежда работников, свидетельствующая о принадлежности работников к данной организации, не является спецодеждой.

Тут уместно напомнить разъяснения Минфина по этому поводу, данные еще в Письме от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99. В них чиновники финансового ведомства провели довольно четкую грань между форменной и специальной одеждой. Критерии, позволяющие отграничить одно от другого, такие:

- форменная одежда предназначена для того, чтобы содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации;

- в отличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также не в защите от загрязнения.

Кроме того, финансисты в Письме N 03-03-04/2/99 высказали мнение, что для реализации указанных целей форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику, причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке или косынке либо жилете.

Что касается налогового учета расходов на приобретение форменной одежды для работников, то здесь возможны варианты. Это отмечают и контролирующие органы, и арбитры. Например, в Письме Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/61 указывается, что расходы на приобретение форменной одежды могут быть учтены в составе облагаемой базы по налогу на прибыль на основании п. 5 ст. 255 НК РФ либо на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Варианты учета подобных затрат для целей налогообложения напрямую зависят от условий передачи форменной одежды работникам. Отметим, наихудший вариант для налогоплательщика - отказ в принятии подобных расходов для целей налогообложения - в данном случае чиновниками не рассматривается вовсе. Действительно, ст. 270 НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, согласно которому расходы на приобретение налогоплательщиком форменной одежды для своих сотрудников прямо не поименованы. На данное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС ЦО от 28.10.2008 N А62-1486/2007.

Анализ налоговых норм и разъяснений контролирующих органов (а также судебной практики) позволяет определить два возможных варианта налогового учета рассматриваемых затрат.

1. Форменная одежда передается работнику в собственность.

В этом случае затраты на приобретение (изготовление) форменной одежды организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ при выполнении следующих условий:

- форменная одежда остается в личном постоянном пользовании работника (в его собственности);

- форменная одежда свидетельствует о принадлежности работника к данной организации;

- выдача форменной одежды закреплена в трудовом договоре;

- расходы на приобретение (изготовление) форменной одежды экономически оправданны и документально подтверждены.

Соответствующие разъяснения на этот счет приведены в письмах Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207, от 16.12.2008 N 03-03-06/2/169, от 22.04.2008 N 03-11-04/2/75, УФНС по г. Москве от 18.12.2009 N 16-15/133972.

Правда, ФАС СКО в Постановлении от 14.04.2009 N А32-14095/2008-3/199*(3) отметил, что положения ст. 255 НК РФ не предусматривают передачу форменной одежды и обмундирования в собственность работников в целях включения ее стоимости в состав расходов. Как следует из материалов данного дела, форменная одежда выдавалась работникам налогоплательщиком для персонального использования на постоянной основе в процессе выполнения ими производственных функций в течение всего периода сохранения между налогоплательщиком и работником трудовых правоотношений. Налоговый орган не доказал, что работники оплачивали стоимость одежды либо у налогоплательщика отсутствовала необходимость в приобретении форменной (специальной) одежды в заявленном количестве. Судьи установили, что расходы на приобретение форменной одежды произведены для осуществления деятельности, направленной на получение заявителем дохода. С учетом изложенного ФАС СКО пришел к выводу, что у налогоплательщика также имелись основания для отнесения указанных затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Добавим, если форменная одежда безвозмездно передается в собственность работникам, возникают объекты обложения НДС и НДФЛ. В первом случае облагаемая база определяется как стоимость одежды, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ), во втором - согласно ст. 211 НК РФ стоимость форменной одежды, переданной в собственность работника, для целей исчисления НДФЛ признается его доходом, полученным в натуральной форме. Налоговая база по такому доходу исчисляется также с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

2. Форменная одежда не передается работникам в собственность.

Расходы на приобретение форменной одежды и обуви, свидетельствующей о принадлежности работников к данной организации, которая передается работникам организации во временное пользование и не является амортизируемым имуществом, по мнению Минфина, могут быть учтены в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Такая точка зрения финансистами высказана в комментируемом Письме N 03-03-06/1/349 и в более раннем Письме от 05.07.2011 N 03-03-06/2/109. При этом чиновники уточнили, что такие расходы могут быть учтены как в составе прямых, так и в составе косвенных расходов.

Заметим, прежде Минфин считал, что форменная одежда не может учитываться в качестве материальных расходов, так как согласно ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы по приобретению спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренные законодательством РФ. Расходы по приобретению форменной одежды следует относить к расходам на оплату труда согласно п. 5 ст. 255 НК РФ либо вовсе не учитывать в составе расходов для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 16.12.2008 N 03-03-06/2/169).

Несмотря на то что выше речь шла о признании расходов для целей налогообложения прибыли, все сказанное также справедливо и в отношении признания расходов для целей применения УСНО. Об этом свидетельствуют разъяснения, приведенные в Письме Минфина России N 03-11-06/2/87. В частности, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы для целей исчисления единого налога принимаются в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 254 НК РФ. Расходы на оплату труда также учитываются по правилам, установленным ст. 255 НК РФ (п. 6 ст. 346.16 НК РФ).

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данным приказом утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

*(2) Данным постановлением установлены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.

*(3) Определением ВАС РФ от 22.07.2009 N ВАС-8415/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.