Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2012 N 03-04-06/6-191 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2012 N 03-04-06/6-191

В Письме от 02.07.2012 N 03-04-06/6-191 Минфин поясняет, в каком случае оплата организацией расходов работников на лечение и медицинское обслуживание освобождается от обложения НДФЛ. Формально разъяснения ведомства в данном случае неоспоримы. В пункте 10 ст. 217 НК РФ говорится, что такие выплаты работникам в безналичном или наличном порядке не облагаются НДФЛ, если они производятся после уплаты налога на прибыль.

Минфин в своем разъяснении подчеркивает, что речь идет не о выплатах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Организация должна определить налоговую базу по этому налогу, рассчитать и уплатить его, а из оставшихся денег оплатить лечение и медицинское обслуживание работников. Только в этом случае данные расходы не будут облагаться НДФЛ.

Насколько корректно данное уточнение? Ведь можно найти немного видов расходов, связанных с лечением и медицинским обслуживанием работников, которые уменьшали бы налог на прибыль. В частности, это расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Оплата таких расходов работников в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ прямо не поименована. Поскольку эти расходы уменьшают налог на прибыль, на них не распространяется и п. 10 ст. 217 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-06/9-47). Единственная возможность не облагать их НДФЛ появляется, по нашему мнению, только в том случае, если оплата лечения работника, занятого на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, производится на основании законодательного акта, устанавливающего обязательность такого лечения в качестве компенсационной выплаты в связи с полной или частичной утратой здоровья (трудоспособности).

В таком случае применим п. 3 ст. 217 НК РФ. Согласно ему освобождаются от НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Согласно ст. 184 ТК РФ при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещаются его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника. Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральными законами.

Под дополнительными расходами на медицинскую реабилитацию, очевидно, можно понимать именно расходы на лечение, необходимость которого связана с повреждением здоровья работника или профессиональным заболеванием. Однако в настоящее время нет нормативных актов, которые обязывали бы предприятие оплачивать данные расходы за счет собственных средств. Это связано с развившейся системой социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Оплата такого лечения осуществляется за счет средств ФСС (пп. 6 п. 2 ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", пп. 3 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"), в связи с чем не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и не относится к расходам, осуществляемым за счет средств предприятия.

Если же налогоплательщик понесет дополнительные расходы на лечение работника, повредившего на предприятии здоровье или получившего профессиональное заболевание, будет трудно обосновать освобождение таких расходов от обложения НДФЛ (см. Письмо УФНС по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/3/020700).

Не учитывается в качестве расходов по налогу на прибыль оплата путевок на лечение, произведенная в пользу работника (п. 29 ст. 270 НК РФ), но существует соответствующая норма для освобождения от обложения НДФЛ, о чем мы скажем далее.

В расходах по налогу на прибыль могут быть также учтены затраты на добровольное личное страхование работников, включающее оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (п. 16 ст. 255 НК РФ), на выплаты по ним также не распространяется п. 10 ст. 217 НК РФ.

Но правильно ли утверждать, что только наличие облагаемой прибыли и уплата налога на прибыль дают возможность применить данную норму? Минфин уверен, что правильно. Например, в Письме от 16.04.2012 N 03-04-06/6-115 он подтверждает, что в случае оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания работников за счет иных средств суммы указанной оплаты не подпадают под действие п. 10 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. В данном случае речь идет об оплате лечения работника общественной организации за счет целевого финансирования. Понятно, что никакой прибыли у общественной организации с высокой степенью вероятности может не быть.

Вызывает интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 5560/07. Из него следует, что для применения п. 10 ст. 217 НК РФ по крайней мере фактическая уплата налога на прибыль необязательна. В данном решении указано, что применение положений п. 9 и 10 ст. 217 НК РФ, предусматривающих освобождение от налогообложения ряда выплат, произведенных в пользу физических лиц работодателем за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, не может быть поставлено в зависимость от ставки налога на прибыль, применяемой работодателем, поэтому полученный обществом (сельскохозяйственным товаропроизводителем, не перешедшим на уплату ЕСХН) доход по итогам года, облагаемый налогом на прибыль по ставке 0%, по смыслу, придаваемому ст. 217 НК РФ, является прибылью общества после уплаты налога на прибыль. То есть неважно, что налог на прибыль не уплачивался, хотя в буквальном изложении п. 10 ст. 217 НК РФ содержит именно требование о его уплате. Примечательно, что судьи при этом обратили внимание на то, что в случае применения указанной нормы в зависимости от ставки налога на прибыль физические лица, работающие в организациях, применяющих ставку по налогу на прибыль 0%, оказываются в неравном положении с физическими лицами, работающими в организациях, уплачивающих налог на прибыль по другой ставке, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ. И вообще ст. 217 НК РФ определен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей.

Но упомянутый принцип всеобщности и равенства налогообложения не может применяться выборочно, не так ли? Если работники организации, применяющей нулевую ставку по налогу на прибыль, не должны оказываться в неравном положении с теми, кто работает в организации с обычной налоговой ставкой, то почему должны подвергаться дискриминации те физические лица, которые работают, например, в организациях, применяющих специальные налоговые режимы?

Однако в Письме Минфина России от 06.10.2010 N 03-04-06/9-240 говорится, что согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО организациями предусматривает их освобождение от обязанности, в частности, по уплате налога на прибыль организаций.

Поскольку организация, применяющая УСНО, не является плательщиком налога на прибыль, то, по мнению финансистов, норма п. 10 ст. 217 НК РФ об освобождении от обложения НДФЛ сумм, направленных работодателями на лечение и медицинское обслуживание своих работников, ею не применяется (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 09.11.2007 N 18-11/3/106857@).

В противовес этому можно привести Постановление ФАС СЗО от 20.11.2006 N А56-48569/2005. Судьи в отношении "упрощенца" в данном случае использовали ту же аргументацию, что и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 5560/07: ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей и при применении нормы п. 10 ст. 217 НК РФ, в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих УСНО, ставятся в неравное положение с физическими лицами, работающими в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.

С одной стороны, указанный принцип универсален и должен применяться в данной ситуации, с другой, если подходить к прочтению разбираемой нормы формально, то она дает права на те выводы, которые сделали судьи в этом постановлении.

В связи с этим напомним историю с похожей нормой, содержащейся в п. 9 ст. 217 НК РФ*(1). Она также освобождает от НДФЛ, но суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ.

Законодатели сочли нужным установить условия применения этой нормы несколько иным образом. В частности, такие права должны предоставляться:

- за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с Налоговым кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

Как видим, такие условия применения освобождения от НДФЛ гораздо логичнее и, главное, справедливы в отношении физических лиц, работающих в организациях с разными системами налогообложения и разными налоговыми ставками.

А ведь не так давно п. 9 ст. 217 НК РФ содержал ту же формулировку, что п. 10 той же статьи Налогового кодекса в настоящее время, речь в нем шла о суммах, выплачиваемых за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций. Соответствующее изменение введено Федеральным законом от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности". Остается только гадать, почему оно затронуло лишь п. 9 ст. 217 НК РФ и не распространялось на принципиально схожий с ним п. 10.

Необходимо отметить, что до внесения изменений в п. 9 ст. 217 НК РФ чиновники, так же как сейчас по отношению к п. 10 ст. 217 НК РФ, не допускали возможность применения данной нормы налогоплательщиками, находящимися на специальных налоговых режимах (письма Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44, УФНС по г. Москве от 11.04.2007 N 18-11/3/033384@). Но судебная практика складывалась в пользу налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, ФАС ПО от 08.08.2006 N А55-36542/05, ФАС ВВО от 22.06.2006 N А11-14738/2005-К2-18/486). Главное, чтобы оплата лечения и медицинского обслуживания была произведена за счет чистого дохода, оставшегося после уплаты как налога на прибыль, так и единого налога.

Таким образом, позиция судей по данной проблеме в целом выглядит для налогоплательщиков, не являющихся плательщиками налога на прибыль, обнадеживающей, но в случае проверок могут возникнуть споры с налоговиками.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об учете операций по приобретению санаторно-курортных путевок читайте в статье "Сотрудник едет в санаторий" в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, 2012.